審計(jì)行業(yè)積極推動審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型，將以數(shù)字化和智能化為特征的人工智能系統(tǒng)應(yīng)用于審計(jì)活動。

人工智能系統(tǒng)的復(fù)雜性、自主性和不透明性，可能使現(xiàn)行審計(jì)侵權(quán)責(zé)任制度面臨責(zé)任主體界定、歸責(zé)原則適用以及過失認(rèn)定三方面的困境。破解困境的邏輯起點(diǎn)應(yīng)是明確人工智能系統(tǒng)的法律客體地位，在對人工智能系統(tǒng)審計(jì)造成損害進(jìn)行歸責(zé)時，將侵權(quán)責(zé)任壓實(shí)至?xí)?jì)師事務(wù)所，并沿用過錯推定原則以減輕受損投資者的舉證負(fù)擔(dān)。數(shù)智審計(jì)新形勢下，對審計(jì)人員的過失判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)有所變革，適度提升其注意義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，以與審計(jì)準(zhǔn)則預(yù)期變動相協(xié)調(diào)，以審計(jì)人員所能提供的仍是一種合理保證為前提，構(gòu)建以整體審計(jì)人員共有的一般理性為基準(zhǔn)的新判定標(biāo)準(zhǔn)。

目 次：

一、數(shù)智審計(jì)的技術(shù)邏輯

二、數(shù)智審計(jì)法律責(zé)任的適用困境

三、數(shù)智審計(jì)法律責(zé)任困境的理論紓解

結(jié)語

伴隨數(shù)智技術(shù)的快速發(fā)展，數(shù)智技術(shù)滲透至經(jīng)濟(jì)社會各領(lǐng)域。審計(jì)行業(yè)天然立業(yè)于數(shù)據(jù)分析，也必將接受數(shù)智化轉(zhuǎn)型的全新挑戰(zhàn)?，F(xiàn)有數(shù)智技術(shù)的法律研究，可基本劃分為橫向視域研究及縱向視域研究。從橫向視域研究來看，部分學(xué)者重點(diǎn)研究人工智能（Artificial Intelligence，簡稱AI）系統(tǒng)的法律地位、數(shù)智社會的法治對策等課題。從縱向視域研究來看，學(xué)界根據(jù)AI技術(shù)在不同領(lǐng)域的實(shí)踐應(yīng)用，圍繞醫(yī)療損害、交通事故、知識產(chǎn)權(quán)、信息安全、產(chǎn)品責(zé)任等法律問題進(jìn)行研究。學(xué)界對數(shù)智審計(jì)的研究多聚焦于數(shù)智審計(jì)基礎(chǔ)理論及實(shí)踐應(yīng)用，尚未延伸至數(shù)智審計(jì)可能產(chǎn)生的法律問題。

審計(jì)是國家治理體系中的重要監(jiān)督力量，科學(xué)構(gòu)筑數(shù)智化轉(zhuǎn)型中的審計(jì)法律責(zé)任制度尤顯重要。傳統(tǒng)審計(jì)法律責(zé)任主要產(chǎn)生于證券市場虛假陳述情形中，審計(jì)人員因其在執(zhí)業(yè)過程中存在虛假陳述行為而承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任，而審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型可能會給我國審計(jì)法律責(zé)任制度帶來新問題。現(xiàn)行證券市場虛假陳述侵權(quán)責(zé)任的責(zé)任主體可大致劃分為三類：一是被審計(jì)單位，二是被審計(jì)單位的供應(yīng)商及客戶，三是被審計(jì)單位的中介機(jī)構(gòu)。前述責(zé)任主體范圍的界分未將審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的新形勢納入考量，未明確規(guī)定審計(jì)人員應(yīng)用數(shù)智技術(shù)而發(fā)生審計(jì)失敗時，數(shù)智技術(shù)的相關(guān)責(zé)任方是否也應(yīng)被納入責(zé)任主體范圍。此外，現(xiàn)行審計(jì)法律責(zé)任的構(gòu)成要件中，對審計(jì)人員的過錯、違法行為、損害事實(shí)與違法行為之間的因果關(guān)系三個要件的判定規(guī)則，是以傳統(tǒng)審計(jì)為事實(shí)基礎(chǔ)進(jìn)行構(gòu)建的，而在數(shù)智審計(jì)的語境下，前述三個要件的內(nèi)涵及判斷規(guī)則將可能或有必要隨著數(shù)智技術(shù)應(yīng)用而發(fā)生變革。

在審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的新形勢下，本文將對數(shù)智審計(jì)給現(xiàn)行審計(jì)法律責(zé)任制度帶來的潛在問題進(jìn)行研判，針對數(shù)智審計(jì)造成投資者合法權(quán)益受損的情形，分別對證券市場虛假陳述侵權(quán)責(zé)任的責(zé)任主體界定、歸責(zé)原則適用以及過失認(rèn)定三方面的適用困境進(jìn)行初步探究，并嘗試為數(shù)智審計(jì)法律責(zé)任制度的發(fā)展完善提供理論紓解方案。

一、數(shù)智審計(jì)的技術(shù)邏輯

傳統(tǒng)審計(jì)是審計(jì)人員客觀評價與經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)認(rèn)定有關(guān)的證據(jù)，以確認(rèn)這些認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的符合程度，并把結(jié)果傳遞給使用者的過程。審計(jì)抽樣是一種傳統(tǒng)審計(jì)方法，由審計(jì)人員在具有審計(jì)相關(guān)性的總體中，對低于100%的項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序，使所有抽樣單元都有被抽取的機(jī)會，由此為審計(jì)人員針對整個總體得出結(jié)論提供合理基礎(chǔ)。由于傳統(tǒng)審計(jì)并非一門精算科學(xué)，只要采用審計(jì)抽樣方法，就存在抽樣風(fēng)險，而抽樣風(fēng)險決定了審計(jì)人員對審計(jì)結(jié)論僅能提供合理保證，而非絕對保證。這是審計(jì)結(jié)論僅具有相對真實(shí)性的根本原因。

傳統(tǒng)審計(jì)行業(yè)正在經(jīng)歷的技術(shù)革命，可能需要重新定義審計(jì)的含義及其所涉及的內(nèi)容。數(shù)智審計(jì)技術(shù)的突出特點(diǎn)是，拋卻傳統(tǒng)審計(jì)抽樣方法，利用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、區(qū)塊鏈等新技術(shù)，搜集和分析被審計(jì)單位所有數(shù)據(jù)的總體。處于不同發(fā)展階段的數(shù)智審計(jì)技術(shù)，不僅顛覆傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)及方法，更對審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)職能、審計(jì)模式、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)程序等多方面產(chǎn)生深刻影響。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展時代，立法應(yīng)保持適度前瞻性，緊扣數(shù)智審計(jì)技術(shù)的新特征，完善我國審計(jì)法律責(zé)任制度。在開展深入研究之前，有必要首先厘清數(shù)智審計(jì)的基礎(chǔ)技術(shù)邏輯。

（一）數(shù)智審計(jì)的關(guān)鍵技術(shù)

1.人工智能

盡管對AI的概念界定尚未統(tǒng)一，但科學(xué)界對人工智能學(xué)科的基本思想和基本內(nèi)容達(dá)成的共識是，研究人類智能活動的規(guī)律，從而讓機(jī)器來模擬，使其擁有學(xué)習(xí)能力，甚至能夠像人類一樣去思考、工作。AI審計(jì)是AI技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域的延伸應(yīng)用。AI審計(jì)將基于機(jī)器的方法用于表述、構(gòu)建和模擬數(shù)據(jù)(包括大量非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù))，從而使審計(jì)有更準(zhǔn)確的預(yù)測和推理。AI審計(jì)的技術(shù)邏輯是AI在審計(jì)程序中自主提取數(shù)據(jù)，其用于提取數(shù)據(jù)的隱藏層數(shù)量超過100余層，并且AI可以學(xué)習(xí)審計(jì)人員的思維模式，審計(jì)人員通常無需對其進(jìn)行設(shè)置。對比分析AI審計(jì)與現(xiàn)有數(shù)據(jù)分析技術(shù)可見，前者所具備的技術(shù)優(yōu)勢是其可以對數(shù)據(jù)中的高度非線性關(guān)系進(jìn)行建模，并處理大量結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，比如文本和圖像。

目前，國內(nèi)外學(xué)者對AI審計(jì)達(dá)成的基本共識是，利用AI技術(shù)進(jìn)行全樣本審計(jì)，可以降低傳統(tǒng)抽樣審計(jì)帶來的抽樣風(fēng)險，并極大提高審計(jì)效率，但對于AI技術(shù)對審計(jì)質(zhì)量所產(chǎn)生的影響則尚未形成定論，有待實(shí)踐檢驗(yàn)。

2.區(qū)塊鏈

區(qū)塊鏈?zhǔn)菙?shù)智審計(jì)的另一項(xiàng)重要技術(shù)，將對傳統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)過程、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)方法、審計(jì)風(fēng)險等方面產(chǎn)生廣泛影響。歐盟網(wǎng)絡(luò)安全局將區(qū)塊鏈界定為一個公共分類賬，由點(diǎn)對點(diǎn)網(wǎng)絡(luò)上發(fā)生的所有交易組成。它是一種由鏈接的數(shù)據(jù)塊組成的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，每個塊都指向或引用前一個塊，并按線性和時間的順序形成一條鏈。這種去中心化的技術(shù)，使點(diǎn)對點(diǎn)網(wǎng)絡(luò)的參與者能夠在不需要可信中央機(jī)構(gòu)的情況下發(fā)生交易，同時依靠密碼學(xué)來確保交易的完整性。

區(qū)塊鏈技術(shù)的時間戳機(jī)制將為每筆交易信息提供時間證據(jù)，輔助各節(jié)點(diǎn)生成不可篡改且相同的賬本。區(qū)塊鏈的每個區(qū)塊都包含許多交易，每次區(qū)塊鏈上發(fā)生新交易時，該交易的記錄都會被添加到每個參與者的分類賬中。在審計(jì)中應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)，正是利用該技術(shù)的時間戳功能，將被審計(jì)單位上傳的交易信息按時間順序進(jìn)行排序后，打包形成區(qū)塊，再將生成的區(qū)塊按其生成時間上鏈后，形成區(qū)塊鏈。系統(tǒng)將按照智能合約中的預(yù)設(shè)程序，對各區(qū)塊中的數(shù)據(jù)進(jìn)行核對，在發(fā)生異常情況時，利用時間戳找到出現(xiàn)錯弊的交易。

此外，區(qū)塊鏈不可修改的特征，讓被審計(jì)單位的所有會計(jì)信息均記錄在區(qū)塊鏈中而難以被篡改，并可通過編程來證明所有交易和事項(xiàng)都被真實(shí)記錄，從而提高審計(jì)結(jié)論的真實(shí)性。前述技術(shù)優(yōu)勢有賴于哈希算法的存在。該算法本質(zhì)上是一種映射關(guān)系，可將審計(jì)證據(jù)明文單向轉(zhuǎn)化為密文，當(dāng)審計(jì)證據(jù)明文內(nèi)容被篡改后，最終形成的哈希值也將隨之改變，審計(jì)人員可借此驗(yàn)證被審計(jì)單位數(shù)據(jù)的真實(shí)性。

但是，區(qū)塊鏈不可修改的特性，并不意味著數(shù)據(jù)絕對無法被修改。區(qū)塊鏈有遭受攻擊的可能性，審計(jì)數(shù)據(jù)可能會被修改，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)被篡改的可能性并未完全消除。這是因?yàn)?，?shù)據(jù)修改在“公共”區(qū)塊鏈上需要51%的參與者批準(zhǔn)，當(dāng)參與者數(shù)量足夠大時，數(shù)據(jù)修改可能因?yàn)槌杀具^高而無法發(fā)生。反之，當(dāng)有足夠多的惡意參與者，或者哈希值不夠長時，數(shù)據(jù)被修改的可能性仍然存在。

3.自然語言處理

自然語言處理（natural language processing, 簡稱NLP）是與審計(jì)程序特別相關(guān)的一種技術(shù)，在數(shù)智審計(jì)中有很大的應(yīng)用前景。2018年，美國上市公司會計(jì)監(jiān)督委員會的董事在一場研討會中提到，審計(jì)人員正試驗(yàn)用NLP來掃描合同和其他文件，以便更快識別潛在的風(fēng)險領(lǐng)域。英國財(cái)務(wù)報告委員會發(fā)布的《審計(jì)發(fā)展2021》報告也顯示，在2020年周期性檢查中發(fā)現(xiàn)，越來越多的會計(jì)師事務(wù)所在積極對NLP技術(shù)進(jìn)行研究和試點(diǎn)。

NLP主要被用于破除審計(jì)人員與計(jì)算機(jī)的交流障礙。人類交流的語言通常是模棱兩可和不精確的，但是計(jì)算機(jī)卻需要借助精準(zhǔn)的語言才能理解信息的真實(shí)內(nèi)涵，而NLP技術(shù)能夠克服這一語言交流障礙。NLP既是AI系統(tǒng)的重要組成部分，也是AI系統(tǒng)和語言學(xué)的一個分支。其可被劃為兩個部分，即自然語言理解和自然語言生成。該項(xiàng)技術(shù)的基礎(chǔ)邏輯是，前者使計(jì)算機(jī)能夠理解審計(jì)人員的自然語言，并通過提取概念、實(shí)體、情感、關(guān)鍵字等信息，對相關(guān)文本資料進(jìn)行分析，因而通常被應(yīng)用于理解口頭或書面報告；后者則使計(jì)算機(jī)能夠生成有意義的短語、句子和段落。

審計(jì)人員常需檢視各種非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)資料，如公司合同、會議記錄、函證、相關(guān)法律法規(guī)等文本資料。NLP能夠幫助審計(jì)人員大量分析前述文本資料，高效挖掘出關(guān)鍵信息，從而縮減審計(jì)人員勞動密集型的傳統(tǒng)手動流程。該技術(shù)也被應(yīng)用于審計(jì)質(zhì)量控制，計(jì)算機(jī)通過對比分析審計(jì)工作底稿與審計(jì)準(zhǔn)則，為審計(jì)人員的審計(jì)行為提供合規(guī)性判斷。

4.機(jī)器學(xué)習(xí)

機(jī)器學(xué)習(xí)是當(dāng)今發(fā)展最快的技術(shù)之一，其位于計(jì)算機(jī)科學(xué)和統(tǒng)計(jì)學(xué)的交叉領(lǐng)域，屬于人工智能情報和數(shù)據(jù)科學(xué)的核心。機(jī)器學(xué)習(xí)的技術(shù)邏輯是利用迭代法(Iteration)編程，使計(jì)算機(jī)從分析過的歷史數(shù)據(jù)中不斷學(xué)習(xí)，從而實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)持續(xù)自動優(yōu)化。計(jì)算機(jī)接觸的數(shù)據(jù)越多，最具穩(wěn)健性的模式將逐步被識別，其生成的反饋又被計(jì)算機(jī)用來改變行動模式。由于數(shù)據(jù)密集型機(jī)器學(xué)習(xí)方法（data-intensive machine-learning methods）被廣泛應(yīng)用，所以各行業(yè)能夠作出更多循證（evidence-based）決策。

機(jī)器學(xué)習(xí)與上述NLP都可謂是數(shù)智審計(jì)中的顛覆性技術(shù)。國際大型會計(jì)師事務(wù)所均在積極研發(fā)機(jī)器學(xué)習(xí)系統(tǒng)。例如，德勤會計(jì)師事務(wù)所研發(fā)的智能審計(jì)工具“Argus”，通過機(jī)器學(xué)習(xí)和NLP技術(shù)來閱讀和分析任何類型的電子文檔。在審查大量文件后，“Argus”又使用機(jī)器學(xué)習(xí)來識別與可視化審計(jì)人員可能感興趣的項(xiàng)目，并將前述內(nèi)容提取到工作文件中。從實(shí)踐來看，“Argus”已經(jīng)審查過的文件類型包含銷售合同、租賃合同、衍生品合同、雇傭協(xié)議書、發(fā)票、會議記錄、法律信函、財(cái)務(wù)報表等。

（二）數(shù)智審計(jì)技術(shù)間的邏輯關(guān)系

上述技術(shù)在數(shù)智審計(jì)中發(fā)揮著關(guān)鍵作用，其相互之間既有聯(lián)系，也有區(qū)別。2023年12月，聯(lián)合國人工智能高級別咨詢機(jī)構(gòu)發(fā)布的臨時報告《為人類治理人工智能》明確指出，目前AI定義繁多，使得AI的治理格局變得復(fù)雜。厘清數(shù)智審計(jì)的基礎(chǔ)技術(shù)邏輯以及各技術(shù)之間的邏輯關(guān)系，對科學(xué)監(jiān)管數(shù)智審計(jì)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

首先，AI是一個廣泛的領(lǐng)域，它旨在模擬或?qū)崿F(xiàn)人類智能的各種功能。AI的知識體系廣泛，包括機(jī)器學(xué)習(xí)、NLP等多個技術(shù)分支。這些技術(shù)分支交叉與互補(bǔ)，共同支撐AI整體功能的實(shí)現(xiàn)。但是，AI與機(jī)器學(xué)習(xí)及NLP之間也存在區(qū)別。

AI和機(jī)器學(xué)習(xí)之間的主要區(qū)別體現(xiàn)在三個方面。從定義上看，AI是計(jì)算機(jī)科學(xué)的一個分支，涉及創(chuàng)建能夠執(zhí)行需要人類智能的任務(wù)的機(jī)器和軟件，包括理解語言、學(xué)習(xí)、推理、解決問題、感知等方面。機(jī)器學(xué)習(xí)則是AI的一個子集，它使計(jì)算機(jī)系統(tǒng)能夠自主學(xué)習(xí)和改進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，其主要關(guān)注數(shù)據(jù)模式和預(yù)測，而并非執(zhí)行特定的任務(wù)。從目標(biāo)上看，AI的目標(biāo)是創(chuàng)造出能夠模擬人類智能的各種功能，如自動推理、知識獲取、語言理解、計(jì)算機(jī)視覺等。機(jī)器學(xué)習(xí)則更專注于開發(fā)算法，使計(jì)算機(jī)從數(shù)據(jù)中學(xué)習(xí)，并在此基礎(chǔ)上作出決策或預(yù)測。從方法上看，AI使用的方法具有多樣性特點(diǎn)，除了從數(shù)據(jù)中進(jìn)行學(xué)習(xí)的方法之外，還包括基于規(guī)則的邏輯系統(tǒng)、優(yōu)化算法、概率模型等方法。機(jī)器學(xué)習(xí)則主要使用數(shù)據(jù)驅(qū)動方法，具體包括監(jiān)督學(xué)習(xí)、無監(jiān)督學(xué)習(xí)、強(qiáng)化學(xué)習(xí)等，該技術(shù)側(cè)重于通過分析大量數(shù)據(jù)來訓(xùn)練模型?？傮w而言，機(jī)器學(xué)習(xí)是實(shí)現(xiàn)AI目標(biāo)的一種關(guān)鍵手段。

AI和NLP之間的區(qū)別主要表現(xiàn)為目標(biāo)的差異。如上所述，AI的目標(biāo)是創(chuàng)建能夠執(zhí)行通常需要人類智能的任務(wù)的系統(tǒng)和算法，即發(fā)展計(jì)算機(jī)程序以模仿廣泛的人類智能。NLP則聚焦于如何使計(jì)算機(jī)具備理解、解釋和生成人類語言的功能。換言之，AI是一個更廣泛的領(lǐng)域，NLP包含于其范疇之內(nèi)，后者專注于與人類語言相關(guān)的特定問題，其可被視為AI實(shí)現(xiàn)其寬泛目標(biāo)的另一種關(guān)鍵技術(shù)，尤其是在涉及理解和生成人類語言的任務(wù)中。

其次，AI與區(qū)塊鏈屬于兩類不同的技術(shù)，二者被并稱為最具創(chuàng)新的兩項(xiàng)技術(shù)。AI的缺點(diǎn)是其決策過程猶如“黑箱”，兼具復(fù)雜性與不透明性之特性，由此產(chǎn)生AI的信任問題和道德問題。與之相反，區(qū)塊鏈具備追溯功能，每個數(shù)據(jù)都通過區(qū)塊鏈記錄下來，此技術(shù)優(yōu)勢能夠彌補(bǔ)AI的前述缺陷，為AI提供安全、不可篡改和分散的數(shù)據(jù)系統(tǒng)。換言之，區(qū)塊鏈不可篡改的特性為AI提供了一個問責(zé)機(jī)制。

二、數(shù)智審計(jì)法律責(zé)任的適用困境

我國全面實(shí)行股票發(fā)行注冊制改革已正式啟動，獨(dú)立審計(jì)因其具有資本市場“看門人”的制度功能被推升至更重要地位，而數(shù)智審計(jì)將給證券市場虛假陳述中審計(jì)人員的侵權(quán)責(zé)任制度帶來沖擊。新技術(shù)的應(yīng)用使審計(jì)過程涉及更多參與主體，但是新技術(shù)本身的法律地位存在不確定性，加之AI算法的不透明性，導(dǎo)致難以依賴傳統(tǒng)歸責(zé)路徑確定法律責(zé)任，又或者將可能產(chǎn)生法律責(zé)任分配不公之后果。下文將直面數(shù)智審計(jì)引致的法律責(zé)任困境，從證券市場虛假陳述侵權(quán)責(zé)任的責(zé)任主體界定、歸責(zé)原則適用以及過失認(rèn)定三個方面進(jìn)行探究。

（一）何人之過：數(shù)智審計(jì)侵權(quán)責(zé)任主體界定的困境

證券市場虛假陳述侵權(quán)責(zé)任的劃分問題一直飽受爭議。1996年到2021年期間，在我國發(fā)生的證券市場虛假陳述侵權(quán)案件中，被審計(jì)單位和會計(jì)師事務(wù)所是主要的侵權(quán)責(zé)任主體，向被侵權(quán)人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。2022年1月，《最高人民法院關(guān)于審理證券市場虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡稱《虛假陳述若干規(guī)定》）對侵權(quán)責(zé)任主體范圍進(jìn)行了擴(kuò)張，除會計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位（證券發(fā)行人）之外，還將被審計(jì)單位的供應(yīng)商、客戶、金融機(jī)構(gòu)、律師事務(wù)所、資信評級機(jī)構(gòu)、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)、財(cái)務(wù)顧問等相關(guān)單位一并納入責(zé)任主體范圍。雖然《虛假陳述若干規(guī)定》對協(xié)助財(cái)務(wù)造假情形的補(bǔ)充規(guī)定，使證券市場虛假陳述侵權(quán)責(zé)任的規(guī)定更周延，但也使各責(zé)任主體之間的具體責(zé)任劃分更為復(fù)雜。

傳統(tǒng)爭議尚未完全解決，新技術(shù)的應(yīng)用已悄然加入這場責(zé)任紛爭，成為審計(jì)責(zé)任新的“風(fēng)險敞口”。AI系統(tǒng)審計(jì)將對審計(jì)人員侵權(quán)責(zé)任的事實(shí)認(rèn)定基礎(chǔ)產(chǎn)生沖擊。司法裁判的歷史數(shù)據(jù)表明，“審計(jì)程序”是法官判斷審計(jì)人員是否勤勉盡責(zé)的重要標(biāo)準(zhǔn)，具體包括對明顯違反會計(jì)準(zhǔn)則或制度的會計(jì)處理視而不見、對重大的或明顯異常的賬戶或交易未予查證、未實(shí)施銀行存款及借款函證、函證程序缺乏適當(dāng)?shù)陌l(fā)出與回收控制、未實(shí)施存貨監(jiān)盤、在明顯缺乏勝任能力的情況下未利用專家工作、不當(dāng)利用其他注冊會計(jì)師的工作等因素。

上述司法實(shí)踐中被事實(shí)認(rèn)定所依賴的證據(jù)基礎(chǔ)，將大量地由AI系統(tǒng)替代審計(jì)人員完成。例如，函證對于注冊會計(jì)師識別被審計(jì)單位財(cái)報中的錯弊尤其重要，實(shí)踐中函證造假的情況屢見不鮮，但是通過利用區(qū)塊鏈技術(shù)，借由算法獲取鏈上數(shù)據(jù)，可以實(shí)現(xiàn)函證數(shù)字化。自2022年1月開始，我國已在部分上市公司、會計(jì)師事務(wù)所和銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)開展銀行函證試點(diǎn)工作。截至2023年12月31日，在銀行函證電子平臺上正式上線運(yùn)營的會計(jì)師事務(wù)所有465家，絕大部分備案從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所均已接入平臺，正式上線運(yùn)營的銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)共計(jì)2036家。再如，被審計(jì)單位經(jīng)常利用存貨數(shù)量多、種類雜、流動性強(qiáng)等特點(diǎn)來操縱利潤，所以審計(jì)準(zhǔn)則一般要求審計(jì)人員檢查存貨以確定其是否真實(shí)存在。傳統(tǒng)存貨監(jiān)盤的審計(jì)成本高、審計(jì)難度大，極易出現(xiàn)由于審計(jì)程序不到位而造成審計(jì)失敗的情形，但是在數(shù)智審計(jì)時代，條碼、射頻、無人機(jī)等技術(shù)能夠克服前述障礙。換言之，數(shù)智審計(jì)獲取審計(jì)證據(jù)的新特質(zhì)，使過去司法審判中用于判斷審計(jì)人員是否審計(jì)到位的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變革。

AI系統(tǒng)審計(jì)的突出特點(diǎn)是計(jì)算機(jī)學(xué)習(xí)過程的自動化，其在審計(jì)過程中享有自主權(quán)，理論上可替代審計(jì)人員在財(cái)務(wù)舞弊分析與內(nèi)容核查時作出智能決策。傳統(tǒng)由審計(jì)人員人工完成的工作，將大量依賴AI系統(tǒng)完成，審計(jì)人員從過去依靠自身判斷作決定轉(zhuǎn)變?yōu)橐揽繑?shù)據(jù)作決定，其職業(yè)判斷也將建立于數(shù)據(jù)的相關(guān)關(guān)系基礎(chǔ)上。但是，AI系統(tǒng)提取審計(jì)數(shù)據(jù)特征量以及對模型的優(yōu)化過程是不可見的，智能決策的生成過程猶如一個不透明的“黑箱”，是難以被理解或者被解釋的。AI系統(tǒng)在輸入數(shù)據(jù)和輸出答案之間，存在無法知曉的“隱藏層”，其在通過機(jī)器學(xué)習(xí)、深度學(xué)習(xí)等技術(shù)實(shí)現(xiàn)自我學(xué)習(xí)、自主決策的情形下，可能使審計(jì)人員依賴錯誤數(shù)據(jù)而出具不實(shí)審計(jì)報告。在前述情形中，清晰界定審計(jì)失敗的損害后果是由審計(jì)人員還是AI系統(tǒng)造成的，將是一個艱難的挑戰(zhàn)。

概言之，AI系統(tǒng)審計(jì)帶來的法律適用困境是：其一，AI系統(tǒng)是否是適格的責(zé)任主體，能夠?yàn)槠渌斐傻膿p害結(jié)果獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任；其二，在無法判定損害后果是由審計(jì)人員還是AI系統(tǒng)造成的情形下，審計(jì)人員是否能主張不實(shí)審計(jì)報告是由AI系統(tǒng)的自主性所致，從而使其免于承擔(dān)責(zé)任。解決前述問題是破解審計(jì)法律制度困境的邏輯起點(diǎn)，其決定了數(shù)智審計(jì)兩類不同的治理路徑。

（二）何以歸責(zé)：數(shù)智審計(jì)侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則適用的困境

“對人工智能的最初監(jiān)管決定將至關(guān)重要，這些決定可能會創(chuàng)建路徑依賴關(guān)系，并使日后更改管理過程變得困難。”如果AI的最大潛能被限制，將無法為經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展發(fā)揮最大效用，但如果法律不對AI的發(fā)展進(jìn)行有效監(jiān)管，則可能出現(xiàn)非法利用新技術(shù)損害個人權(quán)益和公共福祉的后果。證券市場投資者與會計(jì)師事務(wù)所之間并非合同關(guān)系，在虛假陳述造成損害后果的情形中，公眾投資者可能對會計(jì)師事務(wù)所提起侵權(quán)之訴。因此，數(shù)智審計(jì)時代，合理確立審計(jì)人員侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則具有重要意義。

歷史上，我國司法實(shí)踐在審計(jì)法律責(zé)任的歸責(zé)原則適用上存在錯位。在早期審計(jì)人員虛假驗(yàn)資證明民事責(zé)任的司法審判中，實(shí)際上適用的是無過錯責(zé)任原則，這導(dǎo)致審計(jì)行業(yè)長期承擔(dān)嚴(yán)苛的法律責(zé)任。1996年，最高人民法院在《關(guān)于會計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函》中，未將會計(jì)師事務(wù)所存在過錯作為其承擔(dān)民事賠償責(zé)任的要件，導(dǎo)致隨后在對我國會計(jì)師事務(wù)所的訴訟中，無過錯責(zé)任原則被泛化適用，即只要經(jīng)過審計(jì)人員驗(yàn)證的資本數(shù)額與實(shí)際數(shù)額不同，債權(quán)人就可以對會計(jì)師事務(wù)所追償。

為避免施行“一刀切”的剛性規(guī)制，我國逐步完善審計(jì)責(zé)任歸責(zé)原則的適用規(guī)則。2005年修訂的《證券法》第173條規(guī)定，對會計(jì)師事務(wù)所在證券侵權(quán)責(zé)任中適用過錯推定原則。2019年修訂的《證券法》第163條未對歸責(zé)原則進(jìn)行實(shí)質(zhì)性修改，繼續(xù)適用過錯推定原則。2022年1月最高人民法院公布的《虛假陳述若干規(guī)定》第19條，在適用過錯推定原則的前提下，進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定了會計(jì)師事務(wù)所的抗辯事由。

數(shù)智審計(jì)侵權(quán)行為有其特殊性，對其適用無過錯責(zé)任原則或過錯推定原則，將對各利益主體產(chǎn)生不同影響。如果適用無過錯責(zé)任原則，無疑將加大對公眾投資者合法權(quán)益的保護(hù)力度，卻將審計(jì)人員置于嚴(yán)格責(zé)任的監(jiān)督之中；如果繼續(xù)適用過錯推定原則，則需特別研究數(shù)智審計(jì)語境中審計(jì)人員存在“過錯”的具體情形。如何在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的背景下合理確立歸責(zé)原則，是需要立法者斟酌的重要問題。

（三）何以定責(zé)：數(shù)智審計(jì)侵權(quán)責(zé)任過失認(rèn)定的困境

在傳統(tǒng)審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的理論研究中，國內(nèi)外學(xué)者對審計(jì)人員的過失判定存在不同見解，而司法實(shí)務(wù)中對過失的事實(shí)認(rèn)定，則多取決于法官的自由心證，這導(dǎo)致審計(jì)行業(yè)長期面臨不確定的法律責(zé)任。《證券法》第163條規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所制作、出具的文件因有虛假陳述而造成損失的，應(yīng)與被審計(jì)單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，但能證明其沒有過錯的除外?！短摷訇愂鋈舾梢?guī)定》第13條對前述“過錯”所包含的兩類情形作出解釋：“行為人故意制作、出具存在虛假陳述的信息披露文件，或者明知信息披露文件存在虛假陳述而不予指明、予以發(fā)布；行為人嚴(yán)重違反注意義務(wù)，對信息披露文件中虛假陳述的形成或者發(fā)布存在過失。”解讀前述規(guī)定可知，審計(jì)人員在故意或嚴(yán)重違反注意義務(wù)而出具虛假審計(jì)報告的情形中，應(yīng)被認(rèn)定為存在過錯，與發(fā)行人共同承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。從實(shí)踐來看，審計(jì)人員故意與被審計(jì)單位串通造假的情況實(shí)屬罕見，其多因違反注意義務(wù)而存在重大過失，被判定應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。

注意義務(wù)是過失判斷的傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)，其一直是學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界爭議的焦點(diǎn)?！短摷訇愂鋈舾梢?guī)定》第19條規(guī)定，審計(jì)人員能夠證明如下情形之一的，法院應(yīng)認(rèn)定其沒有過錯：“按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序和核查手段并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，仍未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)的會計(jì)資料存在錯誤的；審計(jì)業(yè)務(wù)必須依賴的金融機(jī)構(gòu)、發(fā)行人的供應(yīng)商、客戶等相關(guān)單位提供不實(shí)證明文件，會計(jì)師事務(wù)所保持了必要的職業(yè)謹(jǐn)慎仍未發(fā)現(xiàn)的。”“職業(yè)謹(jǐn)慎”是一個模糊概念，與“注意義務(wù)”有共通性，二者均在各國司法實(shí)踐中被交替使用，以判斷審計(jì)人員是否存在過失?？梢姡瑢徲?jì)人員是否遵守審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范，并保持必要職業(yè)謹(jǐn)慎，是法院判定其有無過失之傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)。

但是，數(shù)智審計(jì)為傳統(tǒng)過失判定標(biāo)準(zhǔn)帶來新挑戰(zhàn)。2022年9月，歐盟委員會公布了一項(xiàng)關(guān)于非合同關(guān)系的民事責(zé)任規(guī)則如何適用于AI系統(tǒng)的指令提案——《人工智能責(zé)任指令》（AI Liability Directive）。該提案開宗明義地指出，AI系統(tǒng)的復(fù)雜性、自主性和不透明性，使得傳統(tǒng)的基于過錯的責(zé)任規(guī)則不適用于由AI產(chǎn)品和服務(wù)造成損害賠償責(zé)任的訴訟。AI系統(tǒng)算法“黑箱”的特質(zhì)，也將使審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的過失判斷變得復(fù)雜化。

審計(jì)人員的職業(yè)謹(jǐn)慎涉及大量主觀經(jīng)驗(yàn)的職業(yè)判斷，在認(rèn)定其是否盡到必要職業(yè)謹(jǐn)慎時，法官需對審計(jì)人員在審計(jì)程序中的職業(yè)判斷作出二次判斷，從而決定其是否存在過失。傳統(tǒng)過失判斷標(biāo)準(zhǔn)是在審計(jì)人員完全自主作出所有行動決策的情形中進(jìn)行判斷，但是AI系統(tǒng)審計(jì)將使審計(jì)人員的傳統(tǒng)行動決策過程發(fā)生改變。數(shù)智審計(jì)時代，審計(jì)人員的職業(yè)謹(jǐn)慎建立于數(shù)據(jù)相關(guān)關(guān)系的基礎(chǔ)上，其從依靠職業(yè)判斷作決策轉(zhuǎn)變?yōu)橐揽繑?shù)據(jù)作決策。AI系統(tǒng)審計(jì)利用大數(shù)據(jù)的信息追蹤和算法推薦技術(shù)，為審計(jì)人員營造一座“審計(jì)信息繭房”，由此削減審計(jì)人員按照傳統(tǒng)審計(jì)方法自主選擇信息的空間，迫使其在特定“繭房”中作出審計(jì)決策，從而影響其職業(yè)謹(jǐn)慎的發(fā)生對象。

數(shù)智審計(jì)時代，審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的過失判斷標(biāo)準(zhǔn)決定審計(jì)人員的法律責(zé)任，影響其執(zhí)業(yè)的法律環(huán)境，也影響損害賠償責(zé)任在被審計(jì)單位、會計(jì)師事務(wù)所、投資者、AI系統(tǒng)生產(chǎn)者、職業(yè)責(zé)任保險公司之間的最終分配。AI系統(tǒng)審計(jì)使審計(jì)人員“職業(yè)謹(jǐn)慎”的內(nèi)涵發(fā)生改變，由此衍生的潛在法律問題是傳統(tǒng)注意義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)在AI系統(tǒng)審計(jì)的情形中是否需要進(jìn)行因應(yīng)調(diào)整。

三、數(shù)智審計(jì)法律責(zé)任困境的理論紓解

（一）數(shù)智審計(jì)侵權(quán)責(zé)任主體的辨析

AI技術(shù)的崛起，推動法律革新。面對AI技術(shù)表現(xiàn)出“類人”甚至“超人”的自主思考和行為能力，立法者亟需解決的首要問題是確定AI系統(tǒng)的法律地位。AI系統(tǒng)的法律定性不但決定審計(jì)法律制度的監(jiān)管邏輯，而且為各部門法中AI系統(tǒng)的治理路徑提供宏觀指引。

1.人工智能系統(tǒng)法律客體之確定

目前，AI系統(tǒng)的法律地位尚不明確。從學(xué)界現(xiàn)有研究來看，我國從2017年起掀起對AI系統(tǒng)法律地位的研究熱潮，目前僅有少數(shù)學(xué)者支持賦予AI系統(tǒng)有限法律主體資格，學(xué)界的主流見解仍是否定AI系統(tǒng)的法律主體地位。持否定觀點(diǎn)的學(xué)者從民事主體的傳統(tǒng)概念出發(fā)，重申傳統(tǒng)法律主體的構(gòu)成條件、劃分依據(jù)，剖析AI系統(tǒng)與自然人或法人在權(quán)利能力和行為能力方面的差異，繼而提出AI系統(tǒng)不是法律主體之結(jié)論。從各國立法趨勢來看，立法者更傾向于將AI系統(tǒng)定性為法律客體。歐盟立法者曾經(jīng)呼吁，任何關(guān)于現(xiàn)有法律框架所需變化的研究，都應(yīng)該從澄清AI系統(tǒng)既沒有法律人格，也沒有人類良知開始，并再次強(qiáng)調(diào)AI系統(tǒng)唯一的任務(wù)就是為人類服務(wù)。此外，近些年各國針對AI系統(tǒng)出臺的規(guī)范性文件，基本是將AI系統(tǒng)定義為法律客體而非法律主體，但尚未進(jìn)一步明確其是服務(wù)還是產(chǎn)品。

AI系統(tǒng)既非傳統(tǒng)法律主體，也不存在為其擬制新型法律主體地位之必要。法之秩序指向人，法律是人類創(chuàng)設(shè)的用于約束人類行為的強(qiáng)制性規(guī)范，應(yīng)始終堅(jiān)持“以人為本”的立法原則。社會活動的參與者是否都可成為法律主體，始終是由法律決定的，此可謂是法律主體之根本屬性。雖然AI系統(tǒng)能替代自然人完成諸多行為，但其并不具有自然人的價值判斷能力，無法真正成為法律責(zé)任主體。

道德責(zé)任理論提出，對錯誤歸責(zé)應(yīng)有兩個先決條件，即控制條件與認(rèn)知條件。行為必須起源于行為主體，而行為主體應(yīng)清楚知悉自己的行為。由于AI系統(tǒng)不符合道德責(zé)任理論中自由、意識等傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)，所以無法追究其責(zé)任?？v使賦予AI系統(tǒng)法律主體地位，使其承擔(dān)法律責(zé)任，也無法發(fā)揮法律責(zé)任懲罰及教育之功能，既缺乏規(guī)范意義，也沒有實(shí)際價值。能夠承擔(dān)法律后果的只有完全民事行為能力人，而不是某臺機(jī)器或某種技術(shù)。AI系統(tǒng)始終是人類達(dá)成目標(biāo)的工具，是審計(jì)人員完成審計(jì)活動的一種新興技術(shù)，因此，在數(shù)智審計(jì)導(dǎo)致虛假陳述的情形中，法律責(zé)任應(yīng)直接壓實(shí)至造成損害結(jié)果的自然人或法人。

2.審計(jì)人員責(zé)任主體之確立

既然AI系統(tǒng)不能作為責(zé)任主體，則需考慮審計(jì)人員是否是AI系統(tǒng)審計(jì)造成損害后果的責(zé)任主體。AI系統(tǒng)審計(jì)從開發(fā)、生產(chǎn)到應(yīng)用，涉及的主體有生產(chǎn)者、管理人員、程序員、開發(fā)人員、數(shù)據(jù)提供者、審計(jì)人員、公眾投資者等，在維護(hù)數(shù)字主權(quán)和推動數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目標(biāo)下，各國立法者都面臨對各方利益衡量的難題。既不能使公眾投資者成為技術(shù)創(chuàng)新的犧牲品，也不能損害審計(jì)行業(yè)的職業(yè)利益，更不能使新技術(shù)生產(chǎn)者承擔(dān)嚴(yán)格責(zé)任而阻礙技術(shù)創(chuàng)新。AI系統(tǒng)復(fù)雜性、自主性和不透明性的特點(diǎn)，導(dǎo)致難以確定審計(jì)人員是否應(yīng)對AI系統(tǒng)造成的損害后果承擔(dān)責(zé)任，也難以厘清審計(jì)人員與AI系統(tǒng)本身對損害發(fā)生的原因力大小。

歐盟對上述問題的初步回應(yīng)，值得研究與借鑒。歐盟立法者擬構(gòu)建一個由“兩大支柱”支撐的AI系統(tǒng)責(zé)任框架，“兩大支柱”分別是《人工智能民事責(zé)任制度》提案及《產(chǎn)品責(zé)任指令》，旨在對AI系統(tǒng)的所有責(zé)任主體進(jìn)行規(guī)制。2020年10月，為積極應(yīng)對AI技術(shù)帶來的法律挑戰(zhàn)，也為了避免歐盟各成員國對AI系統(tǒng)碎片化的法律規(guī)制阻礙數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，歐洲議會通過決議向歐盟委員會提出《人工智能民事責(zé)任制度》提案。該提案的三個重要特點(diǎn)是：其一，以各主體對AI系統(tǒng)相關(guān)風(fēng)險的控制能力為依據(jù)，抽象出一個“操作者”的標(biāo)準(zhǔn)。“操作者”的法律概念是，決定使用AI系統(tǒng)，對風(fēng)險行使控制并從其操作中獲益的人，包括所有未被《產(chǎn)品責(zé)任指令》規(guī)制的前端和后端操作者。確認(rèn)操作者民事責(zé)任的機(jī)理是，操作者正控制與AI系統(tǒng)相關(guān)的風(fēng)險，其相當(dāng)于汽車或?qū)櫸锏闹魅?，通常處于對受害人造成影響的第一個可見接觸點(diǎn)。其二，原則上，操作者的責(zé)任涵蓋其對AI系統(tǒng)的所有操作行為。對操作者歸責(zé)時，并不考慮其操作行為發(fā)生的地點(diǎn)，也不考慮該操作行為是物理的還是虛擬的。其三，對AI系統(tǒng)進(jìn)行分類規(guī)制。為避免對不同類型的AI系統(tǒng)適用僵化的責(zé)任規(guī)則，該提案將AI系統(tǒng)分為高風(fēng)險AI系統(tǒng)和非高風(fēng)險AI系統(tǒng)。與此同時，考慮到受害人對AI系統(tǒng)造成損害的舉證難度極大，該提案對高風(fēng)險AI系統(tǒng)操作者適用嚴(yán)格責(zé)任原則，而對非高風(fēng)險AI系統(tǒng)操作者則適用過錯推定原則。

上述提案對AI系統(tǒng)操作者的規(guī)制路徑，對于數(shù)智審計(jì)情形下界定審計(jì)人員的責(zé)任，有一定借鑒意義。數(shù)智審計(jì)是審計(jì)人員利用AI系統(tǒng)完成審計(jì)業(yè)務(wù)的活動過程，由其作為AI系統(tǒng)審計(jì)造成損害的責(zé)任主體之一具備合理性。其一，審計(jì)人員屬于AI系統(tǒng)“操作者”之范疇，其對損害行為的發(fā)生具有控制力。面對日新月異的科學(xué)技術(shù)，涉及通過高度科學(xué)性、技術(shù)性過程造成的損害情形中，受害人在專業(yè)知識、信息來源等方面處于劣勢地位，而過錯是加害人積極行為的表現(xiàn)之一，加害人更易于了解、掌握和控制損害事實(shí)發(fā)生的起因。審計(jì)人員作為操作者，對AI系統(tǒng)的使用有決定權(quán)，相對于公眾投資者來說，審計(jì)過程屬于審計(jì)人員的控制領(lǐng)域，審計(jì)人員對其控制領(lǐng)域內(nèi)所發(fā)生的損害行為更易了解。雖然審計(jì)人員并不必然與AI系統(tǒng)專家擁有同等的專業(yè)水平，但其知悉如何操作AI系統(tǒng)，也了解算法不透明性的特質(zhì)，并且可以預(yù)見前述特質(zhì)有致?lián)p的蓋然性。因此，在通常情況下，AI系統(tǒng)驅(qū)動的自主活動、設(shè)備或流程造成的損害，并不必然使審計(jì)人員免于承擔(dān)責(zé)任，除非損害是因不可抗力造成的。

其二，過錯責(zé)任原則建立于自由主義基礎(chǔ)上，其蘊(yùn)含的基本價值是，在法律地位的維系和行為自由之間，后者居于首要地位。人需要通過自由來實(shí)現(xiàn)其個性，特別是在個人職業(yè)實(shí)踐中，但是，行為自由并非單方面實(shí)現(xiàn)的，個人在利益層面被收走的部分，恰好在其行為自由層面獲得返還。審計(jì)人員享有利用AI系統(tǒng)審計(jì)的行為自由，將過去繁瑣重復(fù)的人工勞動轉(zhuǎn)嫁于AI系統(tǒng)，從而使其自身在個人職業(yè)實(shí)踐中發(fā)揮更高的人力資本價值。但是，審計(jì)人員行為自由的實(shí)現(xiàn)有其相應(yīng)的對價，當(dāng)審計(jì)人員利用AI系統(tǒng)審計(jì)而存在過失時，其需要為行為自由支付一定的利益代價，這種利益代價是通過對損害后果承擔(dān)賠償責(zé)任來實(shí)現(xiàn)的。

其三，數(shù)智審計(jì)時代，將審計(jì)人員作為損害賠償訴訟的責(zé)任主體，是法律踐行公眾投資者合法權(quán)益保護(hù)原則的體現(xiàn)。“法律制度不僅要有利于經(jīng)濟(jì)效益最大化，或說社會資源配置的效益最大化，而且必須將調(diào)整社會各個集團(tuán)的利益沖突、實(shí)現(xiàn)社會公平和正義作為己任。”我國資本市場投資者結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)是個人投資者占比更大，在公眾投資者與審計(jì)人員之間，前者長期處于信息弱勢地位，其更不可能在數(shù)智審計(jì)中存有過錯。在國內(nèi)外證券市場虛假陳述的歷史案件中，公眾投資者的合法權(quán)益受到不當(dāng)吞噬，故而其更需要法律的特別保護(hù)，這也是資本市場長足發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需求。

數(shù)智審計(jì)時代，審計(jì)人員理應(yīng)是AI系統(tǒng)審計(jì)導(dǎo)致?lián)p害賠償責(zé)任的責(zé)任主體之一。但應(yīng)注意，對公眾投資者合法權(quán)益的保護(hù)并不等同于對審計(jì)人員職業(yè)利益的無視，還應(yīng)健全其他法律配套制度。如健全民事責(zé)任承擔(dān)機(jī)制，針對算法不透明性導(dǎo)致的損害后果，完善審計(jì)人員與其他AI系統(tǒng)操作者的共同侵權(quán)責(zé)任規(guī)則。健全民事責(zé)任調(diào)整機(jī)制，構(gòu)建數(shù)智審計(jì)職業(yè)責(zé)任保險制度，將審計(jì)人員的法律責(zé)任社會化。

（二）數(shù)智審計(jì)侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則的抉擇

法律規(guī)則和法律原則從未被當(dāng)作終極真理，而僅作為可資用的假說，它們在不斷被重復(fù)檢驗(yàn)。數(shù)智審計(jì)是這個時代的新議題，立法者最初并非以其為審計(jì)法律機(jī)制的構(gòu)建基礎(chǔ)，新舊審計(jì)迭代之時，需要在數(shù)智審計(jì)情勢下對相關(guān)法律規(guī)則再次檢驗(yàn)。

根據(jù)《民法典》第1165條和第1166條的規(guī)定，我國侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則體系的基本構(gòu)成有過錯責(zé)任原則與無過錯責(zé)任原則，過錯推定屬于過錯責(zé)任原則的特殊適用方式?！蹲詴?jì)師法》確立對審計(jì)人員的民事責(zé)任采取過錯責(zé)任原則，《證券法》則規(guī)定對審計(jì)人員在證券民事訴訟案件中適用過錯推定。數(shù)智審計(jì)侵權(quán)有別于傳統(tǒng)審計(jì)侵權(quán)，對前者歸責(zé)原則的適用選擇是亟待研究的重要課題。

1.無過錯責(zé)任原則之檢驗(yàn)

無過錯責(zé)任原則是在法律有特別規(guī)定的情況下，以已然發(fā)生的損害結(jié)果為價值判斷標(biāo)準(zhǔn)，不問與該損害結(jié)果有因果關(guān)系的行為人有無過錯，而使行為人承擔(dān)侵權(quán)損害賠償責(zé)任的歸責(zé)原則。19世紀(jì)下半葉開始，生產(chǎn)力的快速發(fā)展激化了社會固有矛盾，工業(yè)損害成為主要的社會危險，過錯責(zé)任原則的適用使法律的天平嚴(yán)重失衡。此時，以社會整體利益為原則，對個人自由施加干預(yù)成為主流社會意識，在法律上則體現(xiàn)為“歸責(zé)客觀化”的轉(zhuǎn)變，無過錯責(zé)任原則在各國立法上逐步得以確立。

未來對AI技術(shù)造成的損害適用無過錯責(zé)任原則并非不可能。因?yàn)锳I技術(shù)的法律屬性未定，學(xué)界不乏將AI技術(shù)定性為產(chǎn)品的觀點(diǎn)，各國立法也有意在傳統(tǒng)產(chǎn)品責(zé)任框架下解決AI技術(shù)帶來的法律問題。歐盟《人工智能民事責(zé)任制度》提案在AI系統(tǒng)法律屬性問題上態(tài)度模糊，未明確其是產(chǎn)品還是服務(wù)。但是該提案表明，如果AI系統(tǒng)被認(rèn)定為是一種產(chǎn)品，則《產(chǎn)品責(zé)任指令》也能部分應(yīng)用于有缺陷的AI系統(tǒng)生產(chǎn)者的民事責(zé)任，只是需重新考慮AI系統(tǒng)、生產(chǎn)者、開發(fā)人員、缺陷、產(chǎn)品和服務(wù)的法律定義。

如果將AI系統(tǒng)定性為產(chǎn)品，將其置于產(chǎn)品侵權(quán)責(zé)任框架下采用無過錯責(zé)任原則，則生產(chǎn)者就有責(zé)任確保AI系統(tǒng)不存在缺陷。從實(shí)踐來看，會計(jì)師事務(wù)所獲取AI系統(tǒng)有兩個途徑：途徑一，由其進(jìn)行自主研發(fā)，此時會計(jì)師事務(wù)所將兼具生產(chǎn)者和使用者的雙重身份；途徑二，直接向市場中AI系統(tǒng)生產(chǎn)者購買，則會計(jì)師事務(wù)所不參與研發(fā)和生產(chǎn)過程。例如，普道永華和德勤會計(jì)師事務(wù)所，業(yè)已分別采取前述兩種途徑獲取與AI系統(tǒng)審計(jì)相關(guān)的軟件或技術(shù)。在會計(jì)師事務(wù)所自主研發(fā)AI系統(tǒng)的情形下，證券市場虛假陳述造成損害后果時，其可能作為AI系統(tǒng)生產(chǎn)者而承擔(dān)嚴(yán)格責(zé)任。但當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所不參與生產(chǎn)或研發(fā)，僅作為AI系統(tǒng)的使用者或操作者時，我國法律尚未明確是否應(yīng)對此進(jìn)行制度革新，學(xué)界的相關(guān)研究也尚不豐富。針對前述困境，本文認(rèn)為，縱使未來審計(jì)邁入全面數(shù)智化階段，也不宜對審計(jì)人員適用無過錯責(zé)任原則。

首先，審計(jì)是一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，審計(jì)行為并不具備高度危險性。我國純粹適用無過錯責(zé)任原則的特殊侵權(quán)責(zé)任有三類，即機(jī)動車交通事故責(zé)任、環(huán)境污染和生態(tài)破壞責(zé)任以及高度危險責(zé)任。從法理上看，行為人承擔(dān)無過錯責(zé)任，非因所有行為人完全不存在過錯行為，而是因其行為屬于具有高度危險性的活動。從立法目的上分析，無過錯責(zé)任原則的適用規(guī)則，展露一種在多元利益主體博弈的基礎(chǔ)上，通過加重行為人責(zé)任，將其置于嚴(yán)格責(zé)任監(jiān)督下，使受害人的受損權(quán)益迅速獲得救濟(jì)，從而維護(hù)社會安定的立法意圖。

審計(jì)本質(zhì)上是采用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和方法尋找會計(jì)錯弊，無論是在手工審計(jì)時代、計(jì)算機(jī)審計(jì)時代，還是數(shù)智審計(jì)時代，審計(jì)技術(shù)的更迭并未改變審計(jì)活動的本質(zhì)。保護(hù)投資者的合法權(quán)益是首要立法目標(biāo)，立法者對會計(jì)師事務(wù)所基本采取較為嚴(yán)格的監(jiān)管立場，但對會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)侵權(quán)責(zé)任適用無過錯責(zé)任原則仍是各國證券法的例外規(guī)則，而非一般規(guī)則。我國《民法典》無過錯責(zé)任原則的適用目的，在于促使從事高度危險活動、接觸危險物等特殊領(lǐng)域的人對自身的工作予以高度負(fù)責(zé)。AI系統(tǒng)的應(yīng)用并未使審計(jì)成為一種具有高度危險性的活動，故不宜對其適用無過錯責(zé)任原則。

其次，對新技術(shù)應(yīng)采取審慎包容的監(jiān)管立場，構(gòu)建容錯與問責(zé)并舉的法律機(jī)制，堅(jiān)持在發(fā)展中規(guī)范，在規(guī)范中發(fā)展。資本市場是數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量，需要賦予審計(jì)人員必要的行為自由，以發(fā)揮其對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的監(jiān)督作用。實(shí)證研究表明，數(shù)字化轉(zhuǎn)型的開展，有助于降低審計(jì)風(fēng)險。審計(jì)行業(yè)加入數(shù)智化轉(zhuǎn)型方陣，是為了提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量。我國現(xiàn)行審計(jì)法律責(zé)任已經(jīng)較為嚴(yán)格，若因AI技術(shù)的應(yīng)用而對審計(jì)人員采用無過錯責(zé)任原則，使其承擔(dān)比數(shù)智化轉(zhuǎn)型前更嚴(yán)苛的責(zé)任，將可能產(chǎn)生“寒蟬效應(yīng)”，阻礙我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

2.過錯推定原則之證成

國內(nèi)外學(xué)者對在傳統(tǒng)證券市場虛假陳述侵權(quán)責(zé)任中對會計(jì)師事務(wù)所適用過錯推定原則基本無異議，我國《證券法》第163條也從實(shí)體法上確立了過錯推定原則的適用。過錯推定原則是一種在法律特別規(guī)定的情形下，采用舉證責(zé)任倒置，從損害事實(shí)本身推定行為人有過錯，并據(jù)此確定造成他人損害的行為人賠償責(zé)任的歸責(zé)原則。新技術(shù)全面滲入社會經(jīng)濟(jì)生活，亟需對現(xiàn)行歸責(zé)原則進(jìn)行反思，其關(guān)鍵因素之一即公眾投資者的舉證能力是否有所提升，這也是國內(nèi)外立法者在確立AI系統(tǒng)法律責(zé)任時重點(diǎn)關(guān)注的問題。

首先，AI技術(shù)為社會生產(chǎn)生活方式帶來變革，但普通公眾對新技術(shù)的專業(yè)性認(rèn)知仍是有限的。數(shù)智審計(jì)時代，公眾投資者難以深刻理解AI系統(tǒng)及AI系統(tǒng)審計(jì)的技術(shù)邏輯，其與審計(jì)人員之間存在“數(shù)字鴻溝”。涂爾干曾言：“我們的時代，早已不再是以哲學(xué)為唯一科學(xué)的時代了，它已經(jīng)分解成了許許多多的專業(yè)學(xué)科，每個學(xué)科都有自己的目的、方法以至精神氣質(zhì)。”社會分工導(dǎo)致專業(yè)的精細(xì)劃分，公眾投資者難以成為精通審計(jì)與數(shù)智技術(shù)的專業(yè)人員。至少，從“工業(yè)1.0”到 “工業(yè)4.0”時代，公眾投資者主要是新技術(shù)的使用者，是“技術(shù)紅利”的受益者，但并不必然是新技術(shù)的開拓者。社會分工的客觀規(guī)律決定前述境況，由此也說明公眾投資者對新技術(shù)的認(rèn)知有限，其將長期處于相對的信息弱勢地位。

其次，公眾投資者對AI系統(tǒng)審計(jì)構(gòu)成證券市場虛假陳述侵權(quán)責(zé)任的舉證能力不足。從域外經(jīng)驗(yàn)來看，2022年9月歐盟公布的《人工智能責(zé)任指令》提案，旨在解決由AI系統(tǒng)造成的非合同民事責(zé)任中的舉證責(zé)任分配難題。該提案認(rèn)為，目前歐盟國家基于過錯的法律責(zé)任制度，并不適用于由AI產(chǎn)品和服務(wù)造成的損害責(zé)任賠償。AI系統(tǒng)的復(fù)雜性、自主性和不透明性，可能會使受害者無法確定責(zé)任主體，或者產(chǎn)生過高的舉證成本。傳統(tǒng)舉證責(zé)任的分配規(guī)則更傾向于將證明責(zé)任分配于更了解損害發(fā)生的人，如果發(fā)生損害的原因?qū)儆谛袨槿怂芸刂频奈ｋU領(lǐng)域內(nèi)，則舉證責(zé)任的一般原則應(yīng)受限而不能適用。在審計(jì)人員與公眾投資者之間，前者對其控制領(lǐng)域內(nèi)所發(fā)生的侵權(quán)行為更熟悉，其與證據(jù)之間的“距離”更近。公眾投資者并不真正了解AI審計(jì)的技術(shù)邏輯，其通常處于無證據(jù)狀態(tài)，要求其在AI系統(tǒng)審計(jì)造成損害后果情形下，對審計(jì)人員的過錯行為進(jìn)行舉證，既不利于對損害后果的事實(shí)認(rèn)定，也不利于對公眾投資者合法權(quán)益的保護(hù)。

概而言之，公眾投資者對新技術(shù)的認(rèn)知能力有限，并且其舉證能力更為薄弱，僅能承擔(dān)有限的舉證責(zé)任，這是客觀存在的舉證障礙。因此，在因AI系統(tǒng)審計(jì)造成證券市場虛假陳述的侵權(quán)責(zé)任認(rèn)定中，對審計(jì)人員應(yīng)沿用過錯推定原則，采用舉證責(zé)任倒置，以此制度安排來減輕公眾投資者的舉證負(fù)擔(dān)。

（三）數(shù)智審計(jì)侵權(quán)責(zé)任過失認(rèn)定規(guī)則之變革

傳統(tǒng)民法中對于“過錯”的概念存在“主觀過錯說”和“客觀過錯說”兩種界定路徑。“主觀過錯說”認(rèn)為，過錯是以一定的主觀心理狀態(tài)作為衡量過錯的標(biāo)準(zhǔn)，而“客觀過錯說”則是以人的行為作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。司法實(shí)踐在判斷行為人是否存在過錯時，因其主觀心理過程難以觀測，故通常采用客觀標(biāo)準(zhǔn)。

“注意義務(wù)”是判定審計(jì)人員是否存在過失的標(biāo)準(zhǔn)。“注意義務(wù)”是一個抽象概念，學(xué)界對其存在不同學(xué)說，法律未明確其具體概念，相關(guān)法規(guī)及司法解釋也未對其判斷規(guī)則作出細(xì)化規(guī)定?，F(xiàn)代民法上的注意義務(wù)，在英美法里被稱為“合理的注意義務(wù)”，各國對其基本采用一般標(biāo)準(zhǔn)，也即合理與否是以一個具有通常的理性之人的認(rèn)識來衡量的。“注意義務(wù)”的歷史演變是一個隨著審計(jì)業(yè)務(wù)擴(kuò)大及審計(jì)人員能力增強(qiáng)而不斷提高的過程，在審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型的背景下，AI系統(tǒng)審計(jì)使過失判斷更為復(fù)雜，這要求對傳統(tǒng)“注意義務(wù)”作出適時調(diào)整。

首先，適度提高AI系統(tǒng)審計(jì)的注意義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，與審計(jì)準(zhǔn)則預(yù)期變動相協(xié)調(diào)。從審計(jì)準(zhǔn)則的國際發(fā)展趨勢來看，各國監(jiān)管者和標(biāo)準(zhǔn)制定者都對AI系統(tǒng)審計(jì)保持高度關(guān)注，并在前瞻性地研究現(xiàn)有審計(jì)規(guī)范體系是否能與數(shù)智化發(fā)展的需求耦合。2021年11月，英國財(cái)務(wù)報告委員會發(fā)布的《審計(jì)發(fā)展2021》報告表明，該委員會的技術(shù)工作組將持續(xù)與國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會合作，研究如何有效部署AI和機(jī)器學(xué)習(xí)以提高審計(jì)質(zhì)量，如何在審計(jì)中使用“可解釋性”等關(guān)鍵AI術(shù)語，以及如何處理異常情況。

美國證券市場監(jiān)督者及標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)，也正在積極研究新技術(shù)的應(yīng)對策略。2017年5月，美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會在常設(shè)咨詢小組會議上提出，“需要制定額外的標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范技術(shù)使用”。2022年11月，美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會開展一項(xiàng)名為“數(shù)據(jù)與技術(shù)”的標(biāo)準(zhǔn)制定和研究項(xiàng)目，旨在評估是否需要修改過去的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)或采取其他監(jiān)管行動，包括評估技術(shù)創(chuàng)新在推動審計(jì)質(zhì)量方面的作用。2021年，美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布《美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會戰(zhàn)略計(jì)劃2021—25》。該計(jì)劃中“倡議D”提出，“要使美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會制定的標(biāo)準(zhǔn)與時共進(jìn)，由于新技術(shù)的使用，需要考慮目前的標(biāo)準(zhǔn)是否仍舊支持新技術(shù)的使用”。針對“倡議D”，美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會提出的戰(zhàn)略行動方針表明，要繼續(xù)監(jiān)測審計(jì)人員如何使用新技術(shù)，決定是否需要向其提供指南，評估現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)是否充分了解新技術(shù)，并在必要時與美國注冊會計(jì)師協(xié)會協(xié)調(diào)有關(guān)審計(jì)人員獨(dú)立性的相關(guān)要求。

可以預(yù)見，各國將因AI系統(tǒng)在審計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用，而對現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則作出相應(yīng)調(diào)整。大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、區(qū)塊鏈等技術(shù)在審計(jì)中發(fā)揮作用的前提是原始數(shù)據(jù)的真實(shí)性，即客觀上要求審計(jì)人員對大數(shù)據(jù)的真實(shí)性、可靠性進(jìn)行一定的鑒證。大數(shù)據(jù)質(zhì)量鑒定與傳統(tǒng)會計(jì)信息的真?zhèn)舞b定，對審計(jì)人員的能力要求不盡相同，前者對審計(jì)人員提出更高的能力要求，在傳統(tǒng)審計(jì)專業(yè)范疇之外，還要求審計(jì)人員具備更高的數(shù)智技術(shù)能力和素質(zhì)。申言之，審計(jì)準(zhǔn)則既是審計(jì)人員的技術(shù)規(guī)范，也是其是否違反注意義務(wù)的客觀判定標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)審計(jì)準(zhǔn)則因新技術(shù)應(yīng)用而有所變動時，審計(jì)人員在法律上的注意義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)也需作出相應(yīng)調(diào)整。雖然注意義務(wù)是對人之主觀心理狀態(tài)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，難以被精準(zhǔn)量化，但是數(shù)智審計(jì)時代審計(jì)人員的注意義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)仍應(yīng)以不低于審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范要求為原則。

其次，數(shù)智審計(jì)時代的注意義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，仍應(yīng)以審計(jì)人員僅能提供合理保證為前提?！吨袊詴?jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號——注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》（以下簡稱《審計(jì)準(zhǔn)則第1101號》）第2條規(guī)定：“合理保證，是指注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報表審計(jì)中提供的一種高度但非絕對的保證。”《審計(jì)準(zhǔn)則第1101號》第20條第3款規(guī)定：“由于審計(jì)存在固有限制，注冊會計(jì)師據(jù)以得出結(jié)論和形成審計(jì)意見的大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的，因此，審計(jì)只能提供合理保證，不能提供絕對保證。”在審計(jì)法律責(zé)任的傳統(tǒng)爭論中，部分學(xué)者以前述關(guān)于“合理保證”的規(guī)定為依據(jù)，提出審計(jì)人員僅能提供一種合理保證，并以此來駁斥司法實(shí)踐從損害后果倒推審計(jì)人員存在過錯的做法。

審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型時期，亟需對審計(jì)人員能夠提供的保證程度重新評估。雖然，數(shù)智審計(jì)技術(shù)使審計(jì)人員可對更大規(guī)模的樣本進(jìn)行審計(jì)，但這不能簡單推導(dǎo)出審計(jì)人員能夠?qū)徲?jì)結(jié)論提供絕對保證的結(jié)論，應(yīng)避免“技術(shù)崇拜”而盲目夸大審計(jì)人員的保證程度。本文認(rèn)為，數(shù)智審計(jì)時代審計(jì)人員能提供的仍然是一種合理保證，具體原因如下。

第一，審計(jì)人員與被審計(jì)單位在審計(jì)成本與審計(jì)收益之間的權(quán)衡，導(dǎo)致審計(jì)人員僅能提供合理保證。審計(jì)人員與被審計(jì)單位都是以營利為目的的市場經(jīng)濟(jì)主體，各國注冊會計(jì)師協(xié)會的一致做法是在審計(jì)準(zhǔn)則中提煉特定審計(jì)程序及規(guī)則，指導(dǎo)審計(jì)人員以最合理的成本查出重要錯弊。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向型審計(jì)的固有限制根源于對審計(jì)成本的權(quán)衡，一方面，如果審計(jì)人員對被審計(jì)單位的全部會計(jì)資料執(zhí)行審計(jì)，其將耗費(fèi)極高的成本；另一方面，被審計(jì)單位愿意支付的審計(jì)費(fèi)用也是有限的，所以折中的做法是審計(jì)人員僅采用抽樣審計(jì)方法執(zhí)行審計(jì)。

審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型時期，AI系統(tǒng)通過全樣本審計(jì)克服前述障礙。審計(jì)人員能夠提供的保證程度將因AI技術(shù)的應(yīng)用而有所提高，但其能提供的依舊是一種合理保證，而非絕對保證。數(shù)智審計(jì)時代，審計(jì)人員和被審計(jì)單位之間對審計(jì)成本收益的權(quán)衡依舊存在，只是審計(jì)成本將轉(zhuǎn)變?yōu)橛蓪徲?jì)人員辨析數(shù)據(jù)的真實(shí)性、算法生成決策的可靠性等方面構(gòu)成。以區(qū)塊鏈技術(shù)為例，該技術(shù)可通過將目前基于紙張的驗(yàn)證過程數(shù)字化，從而影響會計(jì)信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫引擎，審計(jì)人員將是影響驗(yàn)證者選擇和認(rèn)可政策的關(guān)鍵人員，并作為最后的驗(yàn)證者，所以審計(jì)人員仍然需要收集審計(jì)證據(jù)，以在基于區(qū)塊鏈的會計(jì)信息系統(tǒng)中提供部分審計(jì)意見。換言之，審計(jì)成本并未因AI系統(tǒng)的應(yīng)用而消弭，只是其具體形式將發(fā)生改變，新的技術(shù)驗(yàn)證成本將會產(chǎn)生。

第二，審計(jì)人員在客觀上不能提供絕對保證。“有限理性學(xué)說”的先驅(qū)赫伯特·西蒙基于知識的不完備與行為的局限、環(huán)境結(jié)構(gòu)兩方面的因素總結(jié)道：“理性，意味著對每個抉擇的確切后果都有完完全全的和無法獲知的了解。事實(shí)上，一個人對自己的行動條件的了解，從來都只能是零碎的。”審計(jì)人員并不具備完全理性，其擁有的僅是一種有限理性。這決定了審計(jì)人員對新技術(shù)的認(rèn)知能力將隨著審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型而不斷提升，但其對于AI系統(tǒng)審計(jì)的理性認(rèn)知終究是不完整的。

對此，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會也曾發(fā)出明確警告。國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會提出，不要將數(shù)據(jù)分析提供更詳細(xì)的結(jié)果，簡單等同于對公司財(cái)務(wù)狀況的無所不知，不應(yīng)強(qiáng)迫審計(jì)人員達(dá)到更高的標(biāo)準(zhǔn)，AI系統(tǒng)審計(jì)能夠測試百分之百的總體樣本，并不意味著審計(jì)人員能夠提供比合理保證意見更多的東西，也不會改變“合理保證”之內(nèi)涵。AI技術(shù)被各國認(rèn)為會對既有法律制度形成重大挑戰(zhàn)，其原因正是該技術(shù)的復(fù)雜性、自主性和不透明性特質(zhì)導(dǎo)致在發(fā)生損害后果時難以確定AI系統(tǒng)相關(guān)風(fēng)險的實(shí)際控制者，也難以界定究竟是何種代碼造成最終的損害后果。算法的特性在客觀上決定審計(jì)人員不能提供絕對保證，如果法律要求審計(jì)人員對無法解釋或者難以解釋的結(jié)果提供絕對保證，無異于對其適用無過錯責(zé)任原則，顯失公平。

再次，數(shù)智審計(jì)時代的注意義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)是基于整體審計(jì)人員的平均水平。審計(jì)人員具備的始終是一種有限理性，新注意義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)低于審計(jì)行業(yè)中最優(yōu)秀之人的水平（如精通計(jì)算機(jī)科學(xué)、數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)和審計(jì)學(xué)），卻又要高于新從業(yè)者的能力。法律應(yīng)為數(shù)智審計(jì)提供合理的容錯機(jī)制，若以過高的標(biāo)準(zhǔn)判斷審計(jì)人員是否盡到注意義務(wù)，使其承擔(dān)過重的法律責(zé)任，并不利于審計(jì)行業(yè)持續(xù)發(fā)展，而過低的判斷標(biāo)準(zhǔn)則極易滋養(yǎng)違法行為，也難以實(shí)現(xiàn)對公眾投資者合法權(quán)益之保護(hù)。換言之，雖然數(shù)智審計(jì)對審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力提出更高要求，但不應(yīng)設(shè)置過高的注意義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)將審計(jì)人員作為一個整體，以其共有的一般理性作為衡量基準(zhǔn)。

結(jié)語

新技術(shù)對法律秩序帶來全面挑戰(zhàn)，構(gòu)建科學(xué)的技術(shù)治理體系是一個龐大的時代議題。在對AI系統(tǒng)審計(jì)造成損害后果進(jìn)行歸責(zé)時，應(yīng)首先明確AI系統(tǒng)始終是協(xié)助人類完成特定目標(biāo)的工具，否認(rèn)其法律主體地位，由審計(jì)人員作為責(zé)任主體之一，并沿用過錯推定原則。為合理地對審計(jì)人員進(jìn)行過失認(rèn)定，應(yīng)適度提高審計(jì)人員的注意義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)從而與審計(jì)準(zhǔn)則的預(yù)期變動相協(xié)調(diào)，并以審計(jì)人員只能提供合理保證為前提，建立一個基于平均水平的科學(xué)衡量標(biāo)準(zhǔn)。

本文未能對審計(jì)法律制度進(jìn)行體系化反思，僅對具有代表性的三個問題作出初步研究。事實(shí)上，審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型要求對審計(jì)法律制度進(jìn)行體系化梳理并審慎斟酌，究竟是以傳統(tǒng)審計(jì)法律規(guī)范處理新技術(shù)引起的矛盾，還是對審計(jì)法律體系進(jìn)行內(nèi)部革新，抑或重構(gòu)審計(jì)法律制度的基礎(chǔ)理念。唯有科學(xué)構(gòu)建數(shù)智審計(jì)法律制度，才能切實(shí)提升我國在國際審計(jì)準(zhǔn)則制定中的話語權(quán)，維護(hù)我國數(shù)字主權(quán)，并為全球數(shù)智審計(jì)治理貢獻(xiàn)中國智慧和中國方案。