數據資源入賬入表的管理和稅收問題
2022年12月，中共中央、國務院發布《關于構建數據基礎制度更好發揮數據要素作用的意見》（以下簡稱《意見》），強調要“充分實現數據要素價值、促進全體人民共享數字經濟發展紅利”。為充分發揮數據要素價值，促進數據要素的流通與交易，進而規范數據的資產化，迫切需要解決數據資源的入賬入表問題。為此，2023年8月1日，財政部發布《企業數據資源相關會計處理暫行規定》（財會〔2023〕11號，以下簡稱《暫行規定》），主要圍繞數據資源是否可以作為資產入賬、數據資源的相關交易如何進行會計處理以及數據資源是否可以作為資產入表、如何在財務報表中列示、需要作出何等程度的披露等方面進行了規范?！稌盒幸幎ā返陌l布意味著我國在促進數據成為一種新型生產要素從理論探索開始走向實踐，標志著我國正式翻開了數據資源入賬入表的新篇章。我國關于數據資源的相關會計處理探索不僅有助于《意見》的貫徹落實，還有助于我國為國際會計準則制定相關數據會計準則提供中國方案、貢獻中國智慧。目前，亟須研究和完善與數據資源相關的稅收法規和制度體系。
一、數據資源入賬入表的要求和難題
（一）數據資源入賬的要求
由于目前企業的很多數據還不符合會計上“資產”的定義，《暫行規定》將其稱為“數據資源”，而非“數據資產”?！稌盒幸幎ā穼⑵髽I的數據資源分為符合企業會計準則相關規定確認為無形資產或存貨等資產類別的數據資源，以及企業合法擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的、但由于不滿足企業會計準則相關資產確認條件而未確認為資產的數據資源兩個類別，并明確了相關的會計處理?！稌盒幸幎ā分赋?，企業應當按照企業會計準則相關規定，根據數據資源的持有目的、形成方式、業務模式，以及與數據資源有關的經濟利益的預期消耗方式等，對數據資源相關交易和事項進行會計確認、計量和報告。本文結合企業會計準則和《暫行規定》相關要求，總結了確認為無形資產和存貨的數據資源的會計核算。
1.確認為無形資產的數據資源的入賬。企業的數據資源可以自用、對外提供服務、對外出售等。企業的數據資源屬于自用、對外提供服務的，如果符合無形資產會計準則規定的標準，則應當確認為無形資產，并對作為無形資產的數據資源進行初始計量、后續計量、處置和報廢。
企業作為無形資產的數據資源可以通過外購和自行研發等方式取得。企業利用外購方式取得的作為無形資產的數據資源，其入賬成本應該包括購買價款、其他可歸屬于無形資產成本的費用及其相關稅費。企業利用外購方式取得但不能作為無形資產的數據資源所發生的有關支出，應當計入當期損益。企業自行研發的作為無形資產的數據資源，應梳理和判斷研究階段支出與開發階段支出。企業作為無形資產的數據資源研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。企業作為無形資產的數據資源開發階段的支出，則應該計入無形資產成本。
企業在對作為無形資產的數據資源后續計量和計算攤銷金額時，應根據技術進步、更新頻率和時效性、有關產品迭代、同類競品、利用模式、權利限制等因素，對該數據資源使用壽命進行合理估計，計算確定應攤銷的具體金額。
企業將已作為無形資產入賬的數據資源對外提供服務所取得的各項收入，應當確認為相關收入，并結轉相關成本。企業出售未作為無形資產入賬的數據資源，應當確認相關收入，但無法結轉相關成本，因相關成本已計入損益。
2.確認為存貨的數據資源的入賬。如果企業的數據資源最終是為了出售，且符合存貨會計準則規定的標準，則應當確認為存貨，并對作為存貨的數據資源進行初始計量、后續計量、處置和報廢等相關入賬核算。
企業作為存貨的數據資源可以通過外購和自行加工等方式取得。企業利用外購方式取得作為存貨的數據資源，其入賬成本應該包括購買價款、其他可歸屬于存貨采購成本的費用及其相關稅費。企業通過自行加工的作為存貨的數據資源，其成本包括加工成本、采購成本和相關的其他支出。
企業將已作為存貨入賬的數據資源對外出售所取得的收入，應當確認相關收入，并結轉相關成本。如果企業出售未作為存貨的數據資源所取得的收入，應當確認相關收入，但無法結轉相關成本，因相關成本已計入損益。
（二）數據資源入表的要求
1.確認為無形資產的數據資源的相關披露。企業應當按照外購無形資產、自行開發無形資產等類別，對確認為無形資產的數據資源相關財務信息進行披露；應當披露數據資源無形資產的攤銷期、攤銷方法或殘值的變更內容、原因以及對當期和未來期間的影響數；應當單獨披露對企業財務報表具有重要影響的單項數據資源無形資產的內容、賬面價值和剩余攤銷期限。
2.確認為存貨的數據資源的相關披露。企業應當按照外購存貨、自行加工存貨等類別，對確認為存貨的數據資源相關財務信息進行披露；應當披露確定發出數據資源存貨成本所采用的方法；應當披露數據資源存貨可變現凈值的確定依據、存貨跌價準備的計提方法、當期計提的存貨跌價準備的金額、當期轉回的存貨跌價準備的金額，以及計提和轉回的有關情況。
（三）數據資源入賬入表的難題
《暫行規定》圍繞數據資源作為資產入賬入表作出規定，但是企業經營模式的復雜性和數據資源的特性，使《暫行規定》難以覆蓋企業數據資源應用的各個方面，出現數據資源作為資產入賬入表時難以解決的問題。
1.根據《暫行規定》，企業首先應對數據資源是否可確認為資產作出判斷。而企業是否“擁有或者控制”數據資源存在很大的不確定性。由于數據資源具有多歸屬性、非排他性等特征，使用、加工、經營數據資源的不同主體都可能將該數據資源確認為資產，可能出現同一數據資源由多個企業重復入賬入表的問題。
2.根據《暫行規定》，企業應對數據資源利用的業務模式進行判斷，確認數據資源是自用、對外提供服務還是出售。但企業的數據資源可復制和共享，同一數據資源既可以自用，又可以對外提供服務和出售，那么該數據資源便難以確定為屬于無形資產還是存貨。
3.根據《暫行規定》，企業應對作為無形資產的數據資源的成本進行計量。但判斷其成本是在研究階段還是開發階段發生則困難重重。企業對作為無形資產的數據資源后續計量也難度很大，估計作為無形資產的數據資源的使用壽命涉及科技進步、社會經濟發展需求、數據資源評估等多方面。
4.根據《暫行規定》，企業對數據資源的會計處理應當采用未來適用法，2024年前已經費用化計入損益的數據資源相關支出不再調整。但企業數據資源的利用是連續性的，利用2024年前形成的數據資源提供服務或是出售，則是零成本，損害了配比、可比性和客觀性等會計原則。
5.根據《暫行規定》，企業應在作為存貨的數據資源出售時結轉相關成本。但企業作為存貨的數據資源可復制和共享，當其多次出售時，如何結轉每次出售成本是一大難題，因而企業估計作為存貨的數據資源能出售多少次是個不可回避的現實挑戰。
6.根據《暫行規定》，企業應采取“強制披露加自愿披露”方式，對作為資產的數據資源在財務報表中進行列示和披露。但是，如何提高企業投資者對數據資源的可理解性、認同感等，需要補充相關指標。另外，對于企業自愿披露的數據資源，如何把控好披露的內容和顆粒度仍是一大難題。
二、數據資源入賬入表的相關稅收問題
數據資源已可作為無形資產和存貨入賬入表，成為企業的重要資產。但是，我國現行的稅收制度對數據資源入賬入表的相關稅收問題并未作出相關規定，因此，需要研究明確數據資源入賬入表的相關稅收問題，以促進數據資源作用的充分發揮。
（一）數據資源生命周期相關稅收問題
數據資源的生命周期，從會計意義上而言，包括取得、持有、處置等環節，在每一環節都存在相關的稅收問題。
1.取得數據資源的稅收問題。根據《暫行規定》，企業購入的作為無形資產或存貨的數據資源，是企業所得稅意義上的無形資產或存貨。在這一環節，企業面臨的主要涉稅問題是如何確定購入數據資源的計稅基礎。按照《暫行規定》，企業購入數據資源的入賬價格按歷史成本法計量，而計稅基礎應按企業實際支付的反映公允價值的交易對價確定。但是，目前購入數據資源大多并不是通過規范的數據交易所進行場內交易完成的，而是通過場外一對一的討價還價確定交易對價的。因此，大部分的數據資源交易可能找不到可信賴的市場公允價值作為定價參考。在這種情況下，對于企業購入的數據資源，有必要審慎確定交易價格，特別是關聯方之間發生的數據資源轉讓，應在結合數據資源交易商業目的的基礎上，妥善留存包括市場類似數據資源交易價格、資產評估公司的評估報告等相關資料，證明交易價格的合理性，以應對稅務機關可能對交易價格的質疑，避免因此帶來的特別納稅調整。企業取得通過研發作為無形資產的數據資源，根據《暫行規定》，開發階段的支出應計入無形資產成本。但是，企業內部的數據資源研發項目是否符合可享受稅前研發費用加計扣除的稅法規定，則應與稅務機關保持必要溝通。
2.持有數據資源的稅收問題。根據《暫行規定》，企業持有的作為無形資產、存貨的數據資源，在每一會計期間應確認無形資產的攤銷、存貨的減值，而《企業所得稅法》規定存貨減值損失不得在稅前扣除，二者出現的相關會計和稅務差異，企業需予以高度重視，并作納稅調整。另外，企業持有的作為無形資產的數據資源，按照《暫行規定》，應根據數據資源的使用年限計算每一會計期間的攤銷額。由于技術進步，數據資源攤銷年限一般會少于10年。但如果沒有法律規定或者合同約定的使用年限，《企業所得稅法》對于無形資產的攤銷，規定最低不得低于10年期限攤銷。這便可能使企業攤銷期限與稅法規定的攤銷期限存在較大背離，需要進行納稅調整。當然，也可以出臺相關規定，依照現行稅法中關于無形資產加速攤銷的優惠政策，給予作為無形資產的數據資源的稅法攤銷期限少于10年的優惠。
3.處置數據資源的稅收問題。企業出售作為存貨的數據資源、處置作為無形資產的數據資源或者出售未確認為資產的數據資源，除了考慮繳納企業所得稅，還應考慮銷售或處置行為應繳納的增值稅?，F行的增值稅法規對于出售數據資源的增值稅稅目尚未作出規定，是參照“信息技術服務”還是“銷售無形資產”，或是參照貨物項目進行增值稅處理，應盡快作出相關規定。企業的數據資源可能受到法律法規、更新頻率加快、同類產品競爭等因素的影響，出現在較短時間內經濟價值快速減損導致不得不提前報廢的情況。數據資源提前報廢，資產損失是否可以稅前扣除，目前的稅收法規和各地的實踐經驗都還比較匱乏。對企業而言，除了按照《暫行規定》披露數據資源相關權利的失效情況及失效事由，還需要從遵循稅法的角度考慮留存數據資源報廢的相關資料，以備稅務機關查詢。對稅務機關而言，應盡快制定數據資源提前報廢的相關規定。
（二）對數據資源征收所得稅的相關問題
1.數據資源相關的個人所得稅問題。國家稅務總局對網絡虛擬貨幣的個人所得稅問題早已經作出了規定，明確個人收購虛擬游戲貨幣加價出售取得的所得屬于應稅所得，按照“財產轉讓所得”納稅；在計稅基礎方面，明確財產原值為收購行為所支付的價款和相關稅費。按照《個人所得稅法》對相關交易作出的規定，轉讓數據資源的所得屬于個人獲取的應稅所得，需要繳納個人所得稅。根據不同交易情形，可能涉及財產轉讓所得、特許權使用費所得或偶然所得。
2.數據資源相關的企業所得稅問題。對數據資源征收企業所得稅，我國目前可以通過《企業所得稅法》及其實施條例的兜底條款加以解決?！镀髽I所得稅法》及其實施條例對企業取得的銷售貨物所得、轉讓財產所得、特許權使用費所得和其他所得等均作出了應征收企業所得稅的規定。其中，“其他所得”屬于兜底條款。企業轉讓數據資源取得的所得，應按照“其他所得”類別繳納企業所得稅。
三、與數據資源入賬入表相關的數據管理及相關稅收問題
數據資源入賬入表是持續性行為，需要進行持續規范的后續計量。而要想企業用好數據資源，必須加強數據資源管理。數據資源在管理模式上與普通資產具有較大差別。企業要用好數據資源，遵循《意見》的決策部署，按照會計準則要求、資產評估規定等共性要求，并考慮稅收法規的要求，對其持有的數據資源進行合法合規管理。
（一）數據資源的價值評估及相關稅收問題
數據資源的價值評估是數據資源入賬之后進行持續規范后續計量的重要保障，在數據資源管理中居于重要地位。如對存貨類數據資源可變現凈值以及無形資產類數據資源可收回金額進行計量，并據以確定需要計提的相關資產減值準備時，均需要對數據資源進行價值評估。另外，企業對外出售數據資源時，也需要對其進行價值評估，以合理確定交易價格。
在數據資源的價值評估中，測算應納稅額對數據資源價值的影響是一件非常重要的事情，既要考慮稅種、稅目和稅率等稅法要素，又要考慮評估目的、評估方法、評估基準日等評估要素，最后還需要準確把握稅法和數據資源評估二者之間可能存在的稅評差異。首先，應考慮數據資源的評估目的。數據資源評估的目的通常按照經濟行為可以分為轉讓定價目的、抵質押目的、司法訴訟目的以及公司設立、改制、增資目的等。數據資源評估目的不同，可能涉及的稅種、稅目、稅率會有所不同。其次，應考慮數據資源的評估方法。數據資源評估常用的方法有市場法、收益法和成本法。實踐中，各種評估方法在使用時相互融合滲透，所以應綜合全面考慮運用不同的評估方法可能對應納稅額的影響。最后，應考慮數據資源的評估基準日。評估基準日是評估結論對應的時間基準，測算特定評估目的下稅收對數據資源價值的影響，應該遵循評估基準日的稅法規定。如果評估基準日為現在時點，應遵循現行的稅法規定；如果評估基準日為未來時點，因無法預知未來稅法變動情況而只能以當前的稅法規定替代，這需要在評估報告中予以特別說明。
（二）數據資源的流通交易及相關稅收問題
《意見》指出，要建立合規高效、場內外結合的數據要素流通和交易制度，讓數據資源可流通、可交易。因此，要運用市場機制和行政手段，建立和完善數據資源的流通交易體系。具體措施如下。一是要實行數據資源流通交易的信息披露制度。要披露數據資源來源、權屬、交易主體資質、交易違法違規行為，營造公開透明的數據資源交易生態。二是要實行數據資源交易的按約交付和合規使用監督制度。一方面，需要綜合數據描述、合同約定以及市場標準，監督交付數據資源的質量、效用是否符合要求；另一方面，需要監督交易完成后數據資源是否以許可的方式和時間在約定的范圍內使用，加強對數據資源交易各方權益的保障。三是要實行嚴格的數據資源交易風險控制和合規管理制度。要嚴格防范數據資源交易過程中可能對個人隱私、企業利益甚至國家安全造成的侵害，建立事前檢驗、事中把控、事后檢查的機制，保證數據資源交易在合法合規的前提下進行。
隨著數據要素市場日漸發展，數據資源交易的稅收問題也越發受到關注?，F階段數據資源交易的業務類型主要有：數據產品及應用，即提供方基于公共數據與已有數據融合處理后產生的技術成果；數據處理服務，如向社會提供相關的數據處理服務、交易網站向交易主體提供的衍生服務等?？偠灾?，以上數據資源交易業務類型主要涉及增值稅、企業所得稅等，但是在主要的稅務處理上，企業應根據實際業務準確地判斷。比如企業提供促進交易的服務，若為數據資源交易主體提供專業資格認證服務、審計認證服務、咨詢服務等，應屬于增值稅中的認證咨詢服務；若為提供數據隱私計算、數據處理等服務，應屬于信息技術服務。在此基礎上，為了更好地開展數據資源交易，企業必須根據自身交易行為和業務實質，明確準確適用相關稅收政策，防范和控制潛在的稅收相關風險，促使數據資源交易過程更加順暢。
（三）數據資源的權益保護及相關稅收問題
企業應保護其投入了大量成本所形成的數據資源的相關權益。目前，數據資源管理的痛點是數據資源的權益保護還存在著誤區和盲區。因為數據資源具有多歸屬性、非排他性等特征，相同的數據可能同時被政府、經營者、消費者等多元主體持有，難以明確數據資源權益的實際歸屬者。若參照傳統的物權所有權，設置具有獨占性和排他性較強的數據資源權益保護，將數據資源權益集中配置于單一主體，則不利于數據要素作用的充分發揮，為此，《意見》提出要建立數據資源持有權、數據加工使用權、數據產品經營權等分置的產權運行機制。在此背景下，應加快研究和制定數據資源權益保護相關的稅收法規。
制定數據資源權益保護相關的稅收法規對于發展新質生產力和促進社會公平具有重要意義。首先，制定數據資源權益保護相關的稅收法規可以促進企業將更多的人力物力投入數據資源的研究和開發中，從而吸引更多的資金和人才參與到數據資產的創造和利用中。其次，制定數據資源權益保護相關的稅收法規可以提高數據資源的價值和流通性，進一步促進數字經濟的發展。最后，制定數據資源權益保護相關的稅收法規可以提高數據資源分配的公平性和社會公正性。在制定數據資源權益保護相關的稅收法規過程中，應該考慮到不同規模和類型企業的實際情況，合理確定稅收標準。同時，還應該設立有效的社會監督機制，確保稅收法規的執行公正、透明，防止濫用權力和不正當競爭的現象發生。
