債務重組的稅會處理

一、相關政策

1.《中華人民共和國印花稅法》

2.《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）　

3.總局公告2010年第4號 （管理辦法）

4.財稅〔2014〕109號（50%及劃轉）

5.國家稅務總局公告2015年第48號（征管）

根據附件1《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表》填表說明，“特殊性稅務處理條件”，債務重組中重組所得超50%的，只需填寫條件（一），債轉股的，只需填寫條件（一）和（五）；合并中同一控制下且不需要支付對價的合并，只需填寫條件（一）、（二）、（三）和（五）。

6.《關于印發修訂<企業會計準則第12號——債務重組>的通知》(財會〔2019〕9 號)

7.《關于繼續實施企業、事業單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第49號）

二、稅務處理

（一）概念

1.債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。

注：新會計準則不要求債務重組發生在 “債務人發生財務困難”、債權人“作出讓步” 的背景下。

2.當事各方：債務人、債權人。

3.主導方：債務人。

4.重組日：以債務重組合同（協議）或法院裁定書生效日為重組日。

（二）一般性稅務處理

1.以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。

2.發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。

注：新會計準則不再區分債務重組利得、損失和資產處置損益，合并作為債務重組相關損益。

3.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。

4.債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。

案例：甲公司以賬面成本16萬元，市場不含稅價20萬元的庫存商品，抵償欠乙的債務萬元，并按規定開具增值稅專用發票，專用發票上注明稅額為萬元。

甲需要確認視同銷售所得=20-16=4萬元，確認債務重組收益=-20-=2（萬元）；

乙需要確認債務重組損失=-（20+）=2（萬元）。

（三）特殊性稅務處理

1.需同時符合的條件

（1）債轉股

①具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

②企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

（2）非債轉股

①具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

②企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上。

（2）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。

（3）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

注：原主要股東，是指原持有轉讓企業或被收購企業20%以上股權的股東。“企業重組后的連續12個月內”，是指自重組日起計算的連續12個月內。

2.交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：

（1）企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

（2）企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。

三、企業重組所得稅特殊性稅務處理申報資料一覽表

1.債務重組的總體情況說明，包括債務重組方案、基本情況、債務重組所產生的應納稅所得額，并逐條說明債務重組的商業目的；以非貨幣資產清償債務的，還應包括企業當年應納稅所得額情況；

2.清償債務或債權轉股權的合同（協議）或法院裁定書，需有權部門（包括內部和外部）批準的，應提供批準文件；

3.債權轉股權的，提供相關股權評估報告或其他公允價值證明；以非貨幣資產清償債務的，提供相關資產評估報告或其他公允價值證明；

4.重組當事各方一致選擇特殊性稅務處理并加蓋當事各方公章的證明資料；

5.債權轉股權的，還應提供工商管理部門等有權機關登記的相關企業股權變更事項的證明材料，以及債權人12個月內不轉讓所取得股權的承諾書；

6.重組前連續12個月內有無與該重組相關的其他股權、資產交易,與該重組是否構成分步交易、是否作為一項企業重組業務進行處理情況的說明；

7.按會計準則規定當期應確認資產（股權）轉讓損益的，應提供按稅法規定核算的資產（股權）計稅基礎與按會計準則規定核算的相關資產（股權）賬面價值的暫時性差異專項說明。

四、案例解析

（一）非貨幣性資產抵債

假設甲公司欠乙公司200萬元，以帳面價值100萬，公允價值175萬的股權償還。

1.債務人甲公司會計處理

借：應付賬款 200

貸：長期股權投資 100

投資收益 75

其他收益——債務重組收益 25

假設25萬占年度應納稅所得額50%以上，可以分5年計入應納稅所得額，每年計入5萬。

2.債權人乙公司會計處理

借：長期股權投資 175

投資收益 25

貸：應收帳款 200

非債轉股，乙公司可以確認債務清償損失25萬。

3.注意

（1）支付對價必須是股權，如果是如存貨、固定資產等非股權，不能享受特殊性重組，不能遞延；

（2）債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，才可以遞延納稅。

（3）只能將債務重組利得（本例中25萬）遞延，資產轉讓所得（75萬）不能遞延。

（二）債轉股

假設甲公司欠乙公司280萬元，以本公司100萬股普通股抵償債務，股票市價2元/股，每股面值為1元，假設符合特殊性稅務處理條件。

1.債務人甲公司會計處理

借：應付賬款 280

貸：股本 100

資本公積——股本溢價100

其他收益——債務重組收益 80

債轉股，不確認債務清償所得，本題中應調減應納稅所得額80萬，屬永久性差異。

2.債權人乙公司會計處理

借：長期股權投資 200

投資收益 80

貸：應收賬款 280

股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎280萬確定，不確認債務清償損失，申報時納稅調增80萬，帳面價值200萬小于計稅基礎280萬，屬遞延所得稅資產。

年末所得稅會計處理：

借：遞延所得稅資產 80*25%=20

貸：所得稅費用——遞延 20

3.注意

（1）對債權人乙公司是時間性差異，假設股權將來300萬出售，按帳面價值200萬，處置所得100萬；按計稅基礎280，處置所得20萬，債權人重組損失遞延了。

（2）對債務人甲公司是真正的免稅，不是遞延納稅，債務人債務清償所得永久性免稅。

（3）債轉股必須是以自己的股權抵債。

五、綜合性案例

安康公司于2014年8月31日銷售一批醫療設備給益民股份有限公司（以下簡稱益民公司），銷售價款總額（含增值稅）為3510萬元。雙方約定貨款三個月后支付。三個月后益民公司因資金周轉發生困難無法按期償還欠款。2014年12月10日，益民公司與安康公司商定進行債務重組，相關資料如下：

1.由益民公司支付安康公司銀行存款160萬元。

2.以益民公司自產的一批產品抵償800萬元債務，該批產品的賬面價值為500萬元，公允價值為600萬元，增值稅額為102萬元。

3.以益民公司500萬股普通股抵償剩余債務，股票市價為元/股，每股面值為1元。

4.益民公司于2014年12月31日辦理了有關增資批準手續，并向安康公司出具了出資證明。

思考：

1.安康公司與益民公司的債務重組事項，說明該事項在稅務上如要適用特殊性稅務處理，需要滿足哪些條件。

2.假設重組符合稅法上特殊性稅務處理的條件。此時，應如何進行企業所得稅處理。

解析：

1.債轉股適用特殊性稅務處理需同時符合下列三個條件：

（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（2）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。

（3）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

2.在重組符合稅法上特殊性稅務處理時，安康公司、益民公司的所得稅處理如下：

（1）以銀行存款160萬元清償債務部分，安康公司、益民公司均不需要確認所得或者損失；

（2）以產品清償債務部分，首先益民公司按資產轉讓確認100萬元的轉讓所得；同時益民公司確認債務重組利得98萬元，即（800-600-102）萬元，安康公司確認債務重組損失98萬元；

（3）債轉股部分，安康公司、益民公司對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，債務人益民公司應當按照原債務的計稅基礎2550萬元（即3510-160-800）增加注冊資本，債權人安康公司股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎2550萬元確定。