注冊資本認繳登記制是工商登記制度的一項改革措施。對按照法律、行政法規(guī)和國務院決定需要取得前置許可的事項，除涉及國家安全、公民生命財產(chǎn)安全等外，不再實行先主管部門審批、再工商登記的制度。商事主體向工商部門申請登記，取得營業(yè)執(zhí)照后即可從事一般生產(chǎn)經(jīng)營活動;對從事需要許可的生產(chǎn)經(jīng)營活動，持營業(yè)執(zhí)照和有關(guān)材料向主管部門申請許可。將注冊資本實繳登記制改為認繳登記制，并放寬工商登記其他條件。 自從公司注冊資本實繳制改為認繳制后，對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓原值的確認，特別是轉(zhuǎn)讓未實繳出資的股權(quán)，如何確認其取得股權(quán)的原值，也就成了征納雙方爭議較大的問題。
案例
萬利有限公司股東劉先生于2015年11月將其持有的該公司的25%股權(quán)（股東約定認繳現(xiàn)金資本300萬元，劉先生占25%應出資75萬元，實繳0元）以人民幣0元轉(zhuǎn)讓給黃女士。萬利有限公司注冊資本300萬元、實繳資本0元，2015年10月《資產(chǎn)負債表》列報：所有者權(quán)益100萬元（實收資本為0元，未分配利潤為100萬元）。
對于劉先生本次轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個人所得稅問題，有兩種意見：劉先生認為，其本次轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入為0元，實繳資本也是0元，無轉(zhuǎn)讓所得，也就無需繳納個人所得稅。而主管稅務機關(guān)認為，對于劉先生本次轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應核定其轉(zhuǎn)讓收入征收個人所得稅。
分析
國家稅務總局2014年第67號公告發(fā)布的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（以下簡稱“稅總67號公告”）對個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個人所得稅計算問題作了相應規(guī)定。
第十一條規(guī)定，對于申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當理由的，主管稅務機關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。第十二條規(guī)定，申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應的凈資產(chǎn)份額的，應視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低。第十四條規(guī)定，對于需要核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，主管稅務機關(guān)應依次按照凈資產(chǎn)核定法、類比法以及其他合理方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
第十五條和第十六條規(guī)定了“以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認股權(quán)原值”等六種確認個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)原值的方法。
就本案而言，萬利有限公司2015年10月《資產(chǎn)負債表》列報的凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）為100萬元，劉先生擁有目標公司25%的股權(quán)，所對應的凈資產(chǎn)份額為25萬元（100萬元×25%=25萬元）。劉先生以0元轉(zhuǎn)讓其所有的股權(quán)，明顯低于其所有的股權(quán)對應的凈資產(chǎn)份額，且不符合“稅總67號公告”第十三條所列股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低行為“視為有正當理由”的四種情形中的任何情形之一。因此，應按“稅總67號公告”的相關(guān)規(guī)定核定其本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并計算其轉(zhuǎn)讓所得。
關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入，“稅總67號公告”第十四條規(guī)定的依次核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的三種方法中，*9序列為凈資產(chǎn)核定法，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對應的凈資產(chǎn)份額核定。本案中應按劉先生轉(zhuǎn)讓股權(quán)對應的凈資產(chǎn)份額25萬核定其股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入25萬元。
關(guān)于取得股權(quán)的原值，“稅總67號公告”第十五條規(guī)定，對于以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值。本案中劉先生為認繳現(xiàn)金出資75萬元（300萬元×25%=75萬元）取得相應股權(quán)，但因其出資額并未實際到位即實繳出資為0元，也即取得股權(quán)時實際支付的價款為0元，因此其所轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值（不考慮轉(zhuǎn)讓費用）為0元。
據(jù)此，劉先生本次轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除取得股權(quán)時的原值和合理費用后的余額為應納稅所得額（股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得），按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅5萬元。具體計算如下：
應納稅所得額=100萬元×25%－0元=25萬元；
應繳個人所得稅=25萬元×20%=5萬元。
結(jié)論
對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，應當按照公平交易的基本原則確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。轉(zhuǎn)讓方因股權(quán)轉(zhuǎn)讓，在轉(zhuǎn)讓當期或后續(xù)期間獲得的各種形式及名義的現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益等均為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。同時，現(xiàn)行稅收政策對違反公平交易原則或不配合稅收管理的納稅人規(guī)定了稅收保障措施，即由主管稅務機關(guān)依規(guī)定的核定方法順序核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
秉承計稅基礎(chǔ)相銜接的原理，取得股權(quán)的原值應按照納稅人取得股權(quán)時的實際支出進行確認。特殊情形下，按轉(zhuǎn)增額或原持有人的股權(quán)原值或稅務機關(guān)核定的前次轉(zhuǎn)讓方股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入進行確認。從而使得整個轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)前后銜接，避免重復征稅。
在認繳登記制實行后，應按股東所轉(zhuǎn)讓股權(quán)份額與其認繳出資取得的全部股權(quán)份額的比例與實際繳付出資額之積計算所轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值。
