近幾年，隨著國有企業(yè)改制的不斷推進(jìn)，越來越多的國有企業(yè)根據(jù)新的公司法改建為國有獨(dú)資公司，是我國深化國有大中型企業(yè)改革的重要舉措，也是國有企業(yè)經(jīng)營管理制度改革的一項(xiàng)有效措施。
國有企業(yè)按照《公司法》規(guī)定改制為股份有限公司，按照規(guī)定，應(yīng)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并按資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整企業(yè)相應(yīng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值；國有資產(chǎn)改制評(píng)估后如何調(diào)賬，如何進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，我國目前還沒有明確和系統(tǒng)的文件規(guī)定，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中爭(zhēng)議較大，方法不一致。大多數(shù)企業(yè)都是參考會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
一般公司調(diào)賬有兩種做賬方法，一種是在公司成立日棄舊賬，建新賬；一種是在原有賬務(wù)的基礎(chǔ)上根據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行差額調(diào)賬。根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，企業(yè)進(jìn)行公司制改制的，應(yīng)以經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值作為認(rèn)定成本，該成本與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。
1.按評(píng)估確認(rèn)結(jié)果調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值后，若評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)大于原賬面凈資產(chǎn)，應(yīng)扣除未來應(yīng)交所得稅后的余額計(jì)入資本公積，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn)
原材料
庫存商品等
貸：資本公積
遞延稅款
2.按評(píng)估確認(rèn)結(jié)果調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值后，若評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)小于原賬面凈資產(chǎn)，應(yīng)按順序沖減未分配利潤、資本公積，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：利潤分配
資本公積
貸：固定資產(chǎn)
原材料
庫存商品等
具體到某一單項(xiàng)資產(chǎn)，不管是增還是減，都按上述原則進(jìn)行賬務(wù)處理。例如：調(diào)整存貨資產(chǎn)時(shí)，若企業(yè)總體上資產(chǎn)評(píng)估增值，借記“存貨”，貸記“資本公積”；若總體上資產(chǎn)評(píng)估減值，借記“未分配利潤”，貸記“存貨”。具體存貨項(xiàng)目的增值和減值，用正負(fù)號(hào)來進(jìn)行區(qū)分。
公司的調(diào)賬日一般選擇在變更后的營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)的次月。要按評(píng)估報(bào)告明細(xì)表逐項(xiàng)逐筆調(diào)整，在調(diào)帳日已不存在的資產(chǎn)不用進(jìn)行調(diào)整。評(píng)估調(diào)整的重點(diǎn)一般是流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、土地、長(zhǎng)期投資等。
1.流動(dòng)資產(chǎn)。流動(dòng)資產(chǎn)主要包括貨幣資金、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨等。企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度快，企業(yè)改制由于大量的手續(xù)要辦，評(píng)估基準(zhǔn)日到調(diào)賬日的時(shí)間間隔往往大于流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)時(shí)間，我們可以假設(shè)評(píng)估基準(zhǔn)日的流動(dòng)資產(chǎn)在這段時(shí)間內(nèi)已經(jīng)進(jìn)行過一次流轉(zhuǎn)，它們已從實(shí)物形態(tài)轉(zhuǎn)化為企業(yè)的現(xiàn)金或應(yīng)收賬款，增值部分已經(jīng)從利潤中體現(xiàn)出來了，流動(dòng)資產(chǎn)的評(píng)估增減值一般情況不需要調(diào)整。但是，一些特殊的情況需要我們關(guān)注，如一些流轉(zhuǎn)速度慢，評(píng)估出現(xiàn)減值的流動(dòng)資產(chǎn)，如果在調(diào)賬日仍然存在，則需要進(jìn)行調(diào)整。又如評(píng)估報(bào)告對(duì)殘次冷背的存貨或賬齡長(zhǎng)的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行了評(píng)估減值處理，而這些資產(chǎn)在調(diào)賬日仍存在，就需要進(jìn)行個(gè)別分析調(diào)整。
調(diào)賬日依然存在的存貨調(diào)整按計(jì)價(jià)方法分兩種情況處理，如果是按實(shí)際成本計(jì)價(jià)，調(diào)賬時(shí)按評(píng)估值調(diào)整每一項(xiàng)存貨的成本價(jià)，如果是按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，調(diào)賬時(shí)按存貨總的評(píng)估增減值調(diào)整各項(xiàng)存貨的差異，分別計(jì)入材料差異、產(chǎn)成品差異等。調(diào)賬日依然存在的應(yīng)收款項(xiàng)如果進(jìn)行了評(píng)估減值，那么按照評(píng)估結(jié)果調(diào)整應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備，使其按個(gè)別認(rèn)定法來進(jìn)行壞帳準(zhǔn)備的提取。
2、固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)由于周轉(zhuǎn)速度慢，是評(píng)估調(diào)賬的主要對(duì)象。實(shí)際操作中，應(yīng)對(duì)照評(píng)估明細(xì)表，根據(jù)調(diào)賬日還存在的固定資產(chǎn)在基準(zhǔn)日的賬面值和評(píng)估值，分別調(diào)整固定資產(chǎn)原值和累計(jì)折舊，然后根據(jù)新的價(jià)值和剩余使用年限來計(jì)提折舊。
如：某一臺(tái)設(shè)備，2006年10月購入進(jìn)帳，原值327000.00元，使用年限8年，至評(píng)估基準(zhǔn)日2010年3月31日累計(jì)折舊132673.44元，殘值率5%，月折舊率3235.94元，凈值194326.56元。評(píng)估確認(rèn)的設(shè)備原值300500.00元，凈值216360.00元。若調(diào)賬日為2011年3月1日，從3月起該設(shè)備的原值要調(diào)整成評(píng)估價(jià)值，折舊要重新計(jì)算。新的月折舊計(jì)算如下：
[300500*（1-5%）-（300500-216360）]
/[96-（2+12+12+12+3）]=3660.64元
從調(diào)賬當(dāng)月按評(píng)估確認(rèn)的折舊進(jìn)行計(jì)提，調(diào)賬日和評(píng)估基準(zhǔn)日的原值、凈值差額要進(jìn)行調(diào)賬處理，還是沿用上述例題，調(diào)賬分錄如下：
借：固定資產(chǎn)（原值差異）-26500.00元
資本公積（凈值差異）-22033.44元
貸：累計(jì)折舊-48533.44元
借：以前年度損益調(diào)整
（調(diào)整2010年4-12月折舊差）3822.30元
貸：累計(jì)折舊3822.30元
借：管理費(fèi)用
（調(diào)整2011年1-2月折舊差）849.40元
貸：累計(jì)折舊849.40元由于公司在2011年2月初設(shè)立，那調(diào)賬日就為2011年3月1日，需要將從評(píng)估基準(zhǔn)日2010年3月31日至12月31日補(bǔ)提的折舊，沖減上年的凈利潤；從2011年1月1日至公司設(shè)立日之間補(bǔ)提的折舊，調(diào)整2011年的凈利潤。
如果固定資產(chǎn)在調(diào)賬日已提足折舊，那么評(píng)估增值大的資產(chǎn)（例如一套房屋的增值達(dá)上百萬）一次性調(diào)賬就有可能造成當(dāng)月的調(diào)整數(shù)過大，影響正常的經(jīng)營利潤。更有甚者，對(duì)整個(gè)年度的利潤都會(huì)造成影響。所以對(duì)于提足折舊的固定資產(chǎn)增值情況應(yīng)適當(dāng)延長(zhǎng)折舊年限，平均攤在后續(xù)年度中。
3.無形資產(chǎn)，主要是針對(duì)土地資產(chǎn)的增值，要按土地的評(píng)估值及使用年限進(jìn)行攤銷。其他無形資產(chǎn)可以比照固定資產(chǎn)的折舊方法進(jìn)行攤銷。如某公司是從國有企業(yè)改制成有限公司，土地從無償使用變?yōu)橛袃斒褂茫?010年9月簽訂了土地出讓合同，繳納了土地出讓金56904149.00元，使用年限50年。土地原帳面價(jià)值14587232.50元，繳納土地出讓金后的帳面價(jià)值71491381.50元，評(píng)估價(jià)值213513700.00元，2010年9月起每月土地?cái)備N額：
71491381.50/（50*12）=119152.30元
調(diào)帳日2011年3月1日起每月攤銷額：
213513700.00/（50*12）=355856.17元
將入賬的評(píng)估增值部分從簽訂土地出讓合同的月份補(bǔ)攤即可。調(diào)賬日分錄如下：
借：無形資產(chǎn)
（評(píng)估價(jià)值減去土地出讓金和原值）142022318.50元
貸：資本公積142022318.50元
借：以前年度損益調(diào)整
（調(diào)整2010年9-12月攤銷差）946815.48元
貸：累計(jì)攤銷946815.48元
借：管理費(fèi)用（調(diào)整2011年1-2月攤銷差）473407.74元
貸：累計(jì)攤銷473407.74元
4.長(zhǎng)期投資。對(duì)各筆長(zhǎng)期投資按評(píng)估報(bào)告調(diào)整增減值。對(duì)各子公司的長(zhǎng)期投資按評(píng)估值調(diào)整后，做為新的投資成本，以后按此基礎(chǔ)進(jìn)行成本法核算。
以上是針對(duì)國有企業(yè)改制為獨(dú)資公司時(shí)，主要資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值和賬面價(jià)值不一致如何進(jìn)行賬務(wù)處理發(fā)表的一些個(gè)人見解，在具體進(jìn)行操作時(shí)，還要根據(jù)國家財(cái)務(wù)制度的相關(guān)規(guī)定綜合考慮，制定出企業(yè)切實(shí)可行的賬務(wù)處理。
