債務(wù)重組的稅會(huì)處理（20240605）_企業(yè)_股權(quán)

一、相關(guān)政策

1.《中華人民共和國(guó)印花稅法》

2.《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）　

3.總局公告2010年第4號(hào) （管理辦法）

4.財(cái)稅〔2014〕109號(hào)（50%及劃轉(zhuǎn)）

5.國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)（征管）

根據(jù)附件1《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表》填表說(shuō)明，“特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件”，債務(wù)重組中重組所得超50%的，只需填寫(xiě)條件（一），債轉(zhuǎn)股的，只需填寫(xiě)條件（一）和（五）；合并中同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的合并，只需填寫(xiě)條件（一）、（二）、（三）和（五）。

6.《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組>的通知》(財(cái)會(huì)〔2019〕9 號(hào))

7.《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2023年第49號(hào)）

二、稅務(wù)處理

（一）概念

1.債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書(shū)面協(xié)議或者法院裁定書(shū)，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。

注：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不要求債務(wù)重組發(fā)生在 “債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”、債權(quán)人“作出讓步” 的背景下。

2.當(dāng)事各方：債務(wù)人、債權(quán)人。

3.主導(dǎo)方：債務(wù)人。

4.重組日：以債務(wù)重組合同（協(xié)議）或法院裁定書(shū)生效日為重組日。

（二）一般性稅務(wù)處理

1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

注：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再區(qū)分債務(wù)重組利得、損失和資產(chǎn)處置損益，合并作為債務(wù)重組相關(guān)損益。

3.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。

4.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。

案例：甲公司以賬面成本16萬(wàn)元，市場(chǎng)不含稅價(jià)20萬(wàn)元的庫(kù)存商品，抵償欠乙的債務(wù)萬(wàn)元，并按規(guī)定開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，專用發(fā)票上注明稅額為萬(wàn)元。

甲需要確認(rèn)視同銷售所得=20-16=4萬(wàn)元，確認(rèn)債務(wù)重組收益=-20-=2（萬(wàn)元）；

乙需要確認(rèn)債務(wù)重組損失=-（20+）=2（萬(wàn)元）。

（三）特殊性稅務(wù)處理

1.需同時(shí)符合的條件

（1）債轉(zhuǎn)股

①具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

②企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

（2）非債轉(zhuǎn)股

①具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

②企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上。

（2）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

（3）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

注：原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購(gòu)企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。“企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)”，是指自重組日起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)。

2.交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

（1）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

（2）企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

三、企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理申報(bào)資料一覽表

1.債務(wù)重組的總體情況說(shuō)明，包括債務(wù)重組方案、基本情況、債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額，并逐條說(shuō)明債務(wù)重組的商業(yè)目的；以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的，還應(yīng)包括企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額情況；

2.清償債務(wù)或債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的合同（協(xié)議）或法院裁定書(shū)，需有權(quán)部門(mén)（包括內(nèi)部和外部）批準(zhǔn)的，應(yīng)提供批準(zhǔn)文件；

3.債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，提供相關(guān)股權(quán)評(píng)估報(bào)告或其他公允價(jià)值證明；以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的，提供相關(guān)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或其他公允價(jià)值證明；

4.重組當(dāng)事各方一致選擇特殊性稅務(wù)處理并加蓋當(dāng)事各方公章的證明資料；

5.債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，還應(yīng)提供工商管理部門(mén)等有權(quán)機(jī)關(guān)登記的相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)的證明材料，以及債權(quán)人12個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書(shū)；

6.重組前連續(xù)12個(gè)月內(nèi)有無(wú)與該重組相關(guān)的其他股權(quán)、資產(chǎn)交易,與該重組是否構(gòu)成分步交易、是否作為一項(xiàng)企業(yè)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行處理情況的說(shuō)明；

7.按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓損益的，應(yīng)提供按稅法規(guī)定核算的資產(chǎn)（股權(quán)）計(jì)稅基礎(chǔ)與按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算的相關(guān)資產(chǎn)（股權(quán)）賬面價(jià)值的暫時(shí)性差異專項(xiàng)說(shuō)明。

四、案例解析

（一）非貨幣性資產(chǎn)抵債

假設(shè)甲公司欠乙公司200萬(wàn)元，以帳面價(jià)值100萬(wàn)，公允價(jià)值175萬(wàn)的股權(quán)償還。

1.債務(wù)人甲公司會(huì)計(jì)處理

借：應(yīng)付賬款 200

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 100

投資收益 75

其他收益——債務(wù)重組收益 25

假設(shè)25萬(wàn)占年度應(yīng)納稅所得額50%以上，可以分5年計(jì)入應(yīng)納稅所得額，每年計(jì)入5萬(wàn)。

2.債權(quán)人乙公司會(huì)計(jì)處理

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 175

投資收益 25

貸：應(yīng)收帳款 200

非債轉(zhuǎn)股，乙公司可以確認(rèn)債務(wù)清償損失25萬(wàn)。

3.注意

（1）支付對(duì)價(jià)必須是股權(quán)，如果是如存貨、固定資產(chǎn)等非股權(quán)，不能享受特殊性重組，不能遞延；

（2）債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，才可以遞延納稅。

（3）只能將債務(wù)重組利得（本例中25萬(wàn)）遞延，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（75萬(wàn)）不能遞延。

（二）債轉(zhuǎn)股

假設(shè)甲公司欠乙公司280萬(wàn)元，以本公司100萬(wàn)股普通股抵償債務(wù)，股票市價(jià)2元/股，每股面值為1元，假設(shè)符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。

1.債務(wù)人甲公司會(huì)計(jì)處理

借：應(yīng)付賬款 280

貸：股本 100

資本公積——股本溢價(jià)100

其他收益——債務(wù)重組收益 80

債轉(zhuǎn)股，不確認(rèn)債務(wù)清償所得，本題中應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額80萬(wàn)，屬永久性差異。

2.債權(quán)人乙公司會(huì)計(jì)處理

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 200

投資收益 80

貸：應(yīng)收賬款 280

股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)280萬(wàn)確定，不確認(rèn)債務(wù)清償損失，申報(bào)時(shí)納稅調(diào)增80萬(wàn)，帳面價(jià)值200萬(wàn)小于計(jì)稅基礎(chǔ)280萬(wàn)，屬遞延所得稅資產(chǎn)。

年末所得稅會(huì)計(jì)處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 80*25%=20

貸：所得稅費(fèi)用——遞延 20

3.注意

（1）對(duì)債權(quán)人乙公司是時(shí)間性差異，假設(shè)股權(quán)將來(lái)300萬(wàn)出售，按帳面價(jià)值200萬(wàn)，處置所得100萬(wàn)；按計(jì)稅基礎(chǔ)280，處置所得20萬(wàn)，債權(quán)人重組損失遞延了。

（2）對(duì)債務(wù)人甲公司是真正的免稅，不是遞延納稅，債務(wù)人債務(wù)清償所得永久性免稅。

（3）債轉(zhuǎn)股必須是以自己的股權(quán)抵債。

五、綜合性案例

安康公司于2014年8月31日銷售一批醫(yī)療設(shè)備給益民股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱益民公司），銷售價(jià)款總額（含增值稅）為3510萬(wàn)元。雙方約定貨款三個(gè)月后支付。三個(gè)月后益民公司因資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難無(wú)法按期償還欠款。2014年12月10日，益民公司與安康公司商定進(jìn)行債務(wù)重組，相關(guān)資料如下：

1.由益民公司支付安康公司銀行存款160萬(wàn)元。

2.以益民公司自產(chǎn)的一批產(chǎn)品抵償800萬(wàn)元債務(wù)，該批產(chǎn)品的賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，公允價(jià)值為600萬(wàn)元，增值稅額為102萬(wàn)元。

3.以益民公司500萬(wàn)股普通股抵償剩余債務(wù)，股票市價(jià)為元/股，每股面值為1元。

4.益民公司于2014年12月31日辦理了有關(guān)增資批準(zhǔn)手續(xù)，并向安康公司出具了出資證明。

思考：

1.安康公司與益民公司的債務(wù)重組事項(xiàng)，說(shuō)明該事項(xiàng)在稅務(wù)上如要適用特殊性稅務(wù)處理，需要滿足哪些條件。

2.假設(shè)重組符合稅法上特殊性稅務(wù)處理的條件。此時(shí)，應(yīng)如何進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。

解析：

1.債轉(zhuǎn)股適用特殊性稅務(wù)處理需同時(shí)符合下列三個(gè)條件：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（2）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

（3）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

2.在重組符合稅法上特殊性稅務(wù)處理時(shí)，安康公司、益民公司的所得稅處理如下：

（1）以銀行存款160萬(wàn)元清償債務(wù)部分，安康公司、益民公司均不需要確認(rèn)所得或者損失；

（2）以產(chǎn)品清償債務(wù)部分，首先益民公司按資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓確認(rèn)100萬(wàn)元的轉(zhuǎn)讓所得；同時(shí)益民公司確認(rèn)債務(wù)重組利得98萬(wàn)元，即（800-600-102）萬(wàn)元，安康公司確認(rèn)債務(wù)重組損失98萬(wàn)元；

（3）債轉(zhuǎn)股部分，安康公司、益民公司對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，債務(wù)人益民公司應(yīng)當(dāng)按照原債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)2550萬(wàn)元（即3510-160-800）增加注冊(cè)資本，債權(quán)人安康公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)2550萬(wàn)元確定。