近年來，經(jīng)濟(jì)下行的市場(chǎng)環(huán)境直接或間接地影響著企業(yè)的發(fā)展，諸多企業(yè)因資金鏈斷裂出現(xiàn)發(fā)展瓶頸或經(jīng)營困境，進(jìn)而進(jìn)入破產(chǎn)程序。同時(shí)，市面上的投資機(jī)構(gòu)也越來越關(guān)注不良資產(chǎn)領(lǐng)域，尋找破產(chǎn)項(xiàng)目的投資機(jī)會(huì)，期待以投資人的身份參與其中。而破產(chǎn)程序中，尤其是預(yù)重整、破產(chǎn)重整以及破產(chǎn)和解涉及較多債務(wù)重組的稅務(wù)問題。

本文將以問答的形式對(duì)企業(yè)債務(wù)重組相關(guān)稅務(wù)問題，包括但不限于債務(wù)延期、債務(wù)豁免、債權(quán)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)轉(zhuǎn)移等財(cái)稅處理進(jìn)行解答，以期幫助讀者更深入地了解上述事宜。

一、什么是“債務(wù)重組”？

1. 會(huì)計(jì)口徑

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（2019修訂），債務(wù)重組包括以物抵債、債轉(zhuǎn)股和修改其他債務(wù)條件（調(diào)整本金、利息、期限等）三類。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（2019修訂）第三條規(guī)定：“債務(wù)重組一般包括下列方式，或下列一種以上方式的組合：（一）債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)；（二）債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具；（三）除本條第一項(xiàng)和第二項(xiàng)以外，采用調(diào)整債務(wù)本金、改變債務(wù)利息、變更還款期限等方式修改債權(quán)和債務(wù)的其他條款，形成重組債權(quán)和重組債務(wù)。”

2. 稅法口徑

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)，以下稱“59號(hào)文”），債務(wù)重組是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。

59號(hào)文第一條第二款規(guī)定：“債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。”

綜上，債務(wù)重組的稅法口徑遠(yuǎn)小于會(huì)計(jì)口徑，二者存在一定區(qū)別，不宜混淆。

二、關(guān)于債務(wù)延期的稅務(wù)處理？

債務(wù)延期，是指延長企業(yè)還本付息的時(shí)間，例如原本約定3年內(nèi)還清所有借款，協(xié)商延長至5年內(nèi)還清。針對(duì)短期內(nèi)資金短缺但仍具備一定經(jīng)營能力的企業(yè)，部分債權(quán)人（尤其是金融機(jī)構(gòu)）可能會(huì)給與債務(wù)延期，但往往會(huì)伴隨調(diào)高利率作為條件。

前文提到，債務(wù)重組的稅法口徑遠(yuǎn)小于會(huì)計(jì)口徑，需涉及對(duì)債務(wù)作出讓步。因此，若只是延期還本付息（無論是否調(diào)高利率），不涉及債務(wù)金額讓步，則屬于會(huì)計(jì)口徑的債務(wù)重組-修改其他債務(wù)條件，不屬于稅法口徑的債務(wù)重組，無需一次性確認(rèn)債務(wù)重組所得/損失和進(jìn)行對(duì)應(yīng)的稅務(wù)處理。

提醒注意的是，若涉及調(diào)高利率，則針對(duì)增加的利息收入，即使分期確認(rèn)，也應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和《增值稅暫行條例》在到期應(yīng)付之日確認(rèn)企業(yè)所得稅與增值稅上的利息收入。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十八條第二款規(guī)定：“利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”

《增值稅暫行條例》第十九條第一款規(guī)定：“發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。”

三、關(guān)于債務(wù)豁免的會(huì)計(jì)處理？

在貨幣方式下，足額的債務(wù)抵銷/清償不確認(rèn)損益；不足額抵銷/清償與直接豁免債務(wù)，確認(rèn)損益。

同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2012〕19號(hào)）規(guī)定，非關(guān)聯(lián)方豁免債務(wù)，債權(quán)人確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，債務(wù)人確認(rèn)營業(yè)外收入（舊準(zhǔn)則是其他資本公積）。但如果控股股東或其控制的關(guān)聯(lián)方對(duì)公司豁免債務(wù)，則為債務(wù)人確認(rèn)資本公積，債權(quán)人確認(rèn)長期股權(quán)投資。

財(cái)會(huì)〔2012〕19號(hào)第六條規(guī)定：“企業(yè)接受代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益；但是，企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于非控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。”

四、關(guān)于債務(wù)豁免的稅務(wù)處理？

若債權(quán)人對(duì)債務(wù)作出讓步，則構(gòu)成稅法口徑的“債務(wù)重組”。那么，無論按照會(huì)計(jì)口徑是計(jì)入損益還是資本公積，稅法口徑都需要確認(rèn)債務(wù)重組的所得/損失，具體可以分為一般性稅務(wù)處理（GTT）和特殊性稅務(wù)處理（STT）兩種方式：

1. 一般性稅務(wù)處理（GTT）

若抵銷/清償/豁免的金額低于債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)，則差額部分，由債務(wù)人確認(rèn)債務(wù)重組所得，債權(quán)人確認(rèn)債務(wù)重組損失，均在發(fā)生當(dāng)年一次性確認(rèn)收入/損失。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）第一條規(guī)定：“企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。”

2. 特殊性稅務(wù)處理（STT）

若滿足59號(hào)文規(guī)定條件（合理商業(yè)目的+債務(wù)重組所得占當(dāng)年所得50%以上）的情況下，債務(wù)人可以五年內(nèi)分期均勻確認(rèn)債務(wù)重組所得。提醒注意的是，債權(quán)人確認(rèn)債務(wù)重組損失，仍需在發(fā)生當(dāng)年一次性確認(rèn)，而非五年分期，否則債權(quán)人虧損彌補(bǔ)結(jié)轉(zhuǎn)期限可能更長。

59號(hào)文第五條規(guī)定：“企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。（四）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。”

59號(hào)文第六條規(guī)定：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：（一）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。”

五、關(guān)于債權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理？

首先，債權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售無形資產(chǎn)，無增值稅。此外，實(shí)務(wù)中債權(quán)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格/公允價(jià)值一般低于計(jì)稅基礎(chǔ)（除非低于賬面價(jià)值取得債權(quán)后溢價(jià)轉(zhuǎn)讓），因此通常產(chǎn)生損失而非所得。

1. 關(guān)于債權(quán)人扣除損失的申請(qǐng)方式？

債權(quán)轉(zhuǎn)讓、債務(wù)重組導(dǎo)致的債權(quán)人損失，雖然稅法規(guī)定的扣除方式較為簡單，系企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)（填寫申報(bào)表）和資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椋珜?shí)踐中損失扣除的難度依然較高，仍需按貨幣資產(chǎn)（應(yīng)收/預(yù)付款）與投資資產(chǎn)（借貸/擔(dān)保等）提供稅務(wù)鑒證報(bào)告、破產(chǎn)清算/注銷證明、執(zhí)行終本等裁判文書等證明文件。

參考法規(guī)：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第15號(hào)）第一條規(guī)定：“企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除資產(chǎn)損失，僅需填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》，不再報(bào)送資產(chǎn)損失相關(guān)資料。相關(guān)資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椤?rdquo;

2. 如債權(quán)人為非居民主體，是否可以按照稅收協(xié)定減免所得？

若債權(quán)人為非居民主體，則其來源于國內(nèi)的債權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，可適用稅收協(xié)定（中新/陸港等）財(cái)產(chǎn)收益中“轉(zhuǎn)讓其他財(cái)產(chǎn)僅在居民國征稅”而豁免中國所得稅。但債務(wù)豁免所得并非稅收協(xié)定明文規(guī)定的所得，按其他所得“也可以在來源國征稅”，無法豁免。

六、關(guān)于債務(wù)轉(zhuǎn)移的財(cái)稅處理？

債務(wù)轉(zhuǎn)移是指債務(wù)代償或第三方債務(wù)承擔(dān)，即原債務(wù)人經(jīng)債權(quán)人同意，將債務(wù)轉(zhuǎn)移給新債務(wù)人承擔(dān)并清償?shù)男袨椤Ｆ湄?cái)稅處理按原債務(wù)人是否向新債務(wù)人支付債務(wù)承擔(dān)費(fèi)用區(qū)分如下：

1. 無償代償

（1）會(huì)計(jì)口徑

若債務(wù)轉(zhuǎn)移的雙方為非關(guān)聯(lián)方，則分別確認(rèn)營業(yè)外收入/支出。

若債務(wù)轉(zhuǎn)移的雙方為關(guān)聯(lián)方，則計(jì)提/沖減資本公積。

（2）稅法口徑

原債務(wù)人均要確認(rèn)收入（營業(yè)外收入-其他所得），新債務(wù)人的代償支出難以稅前扣除（與取得收入無關(guān)的支出）。

2. 有償代償

（1）會(huì)計(jì)口徑

原債務(wù)人各確認(rèn)一筆營業(yè)外收入（代償收益）支出（承債費(fèi)用）。新債務(wù)人各確認(rèn)一筆營業(yè)外支出（代償支出）和收入（承債收益）。

（2）稅法口徑

各方的收支能否抵銷而稅前扣除有極大不確定性。

提醒注意的是，因債權(quán)人沒有作出債務(wù)讓步，債務(wù)代償不屬于59號(hào)文的“債務(wù)重組”，并非原債務(wù)人被豁免債務(wù)，因此其營業(yè)外收入不屬于債務(wù)重組所得。代償債務(wù)不涉及接受贈(zèng)與資產(chǎn)，也不屬于接受贈(zèng)與所得，否則必須當(dāng)年一次性確認(rèn)納稅，且對(duì)應(yīng)支出不屬于債務(wù)重組損失/贈(zèng)與支出，完全無法稅前扣除。

七、債務(wù)豁免或無償代償是否產(chǎn)生個(gè)稅？

個(gè)人所得稅法及相關(guān)規(guī)范未明確債務(wù)豁免或無償代償是否為一項(xiàng)個(gè)人所得。但參照網(wǎng)絡(luò)紅包的個(gè)稅處理（《關(guān)于加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)紅包個(gè)人所得稅征收管理的通知》（稅總函(2015)409號(hào)）），企業(yè)對(duì)個(gè)人的債務(wù)豁免/無償代償很可能被視作贈(zèng)與，個(gè)人需按偶然所得扣繳20%的個(gè)稅，而個(gè)人對(duì)個(gè)人債務(wù)豁免則不征稅。

此外，若企業(yè)與個(gè)人有特殊關(guān)系（例如個(gè)人為企業(yè)的員工、股東等），則債務(wù)豁免/無償代償可能納入該等關(guān)系評(píng)價(jià)，視作工資/股息所得。

稅總函(2015)409號(hào)第一條規(guī)定：“對(duì)個(gè)人取得企業(yè)派發(fā)的現(xiàn)金網(wǎng)絡(luò)紅包，應(yīng)按照偶然所得項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，稅款由派發(fā)紅包的企業(yè)代扣代繳。”

稅總函(2015)409號(hào)第三條規(guī)定：“個(gè)人之間派發(fā)的現(xiàn)金網(wǎng)絡(luò)紅包，不屬于個(gè)人所得稅法規(guī)定的應(yīng)稅所得，不征收個(gè)人所得稅。”