金融工具是指在金融市場(chǎng)中可交易的金融資產(chǎn)。金融工具指的是人們可以用它們?cè)谑袌?chǎng)中尤其是在不同的金融市場(chǎng)中發(fā)揮各種"工具"作用，以期實(shí)現(xiàn)不同的目的。比如:企業(yè)可以通過發(fā)行股票、債券達(dá)到融資的目的。股票、債券就是企業(yè)的融資工具等。
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表
第五十二條對(duì)于本章未列舉的交易或者事項(xiàng),如果站在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果不一致的,則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),也應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第二十六條第二款第(四)項(xiàng)的規(guī)定,對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果予以相應(yīng)調(diào)整.
第二十六條第四款站在企業(yè)集團(tuán)角度對(duì)特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整.
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則37號(hào)金融工具列報(bào)
第十五條在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)金融工具(或其組成部分)進(jìn)行分類時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮集團(tuán)成員和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件.如果集團(tuán)作為一個(gè)整體由于該工具承擔(dān)了交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的義務(wù),則該工具應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債.
案例(1)
甲集團(tuán)的子公司A公司發(fā)行一項(xiàng)金融工具,同時(shí)甲集團(tuán)(或合并范圍內(nèi)其他子公司)與該金融工具的持有方達(dá)成了其他附加協(xié)議,如甲集團(tuán)(或合并范圍內(nèi)其他子公司)對(duì)A公司向工具持有方支付股利事項(xiàng)作出擔(dān)保;或者承諾在未來某一時(shí)間以固定價(jià)格(或本金加合理回報(bào))向工具持有方購(gòu)買這些股份.
【解析】
如果該金融工具符合權(quán)益工具的定義,A公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,對(duì)該金融工具分類為權(quán)益工具可能是適當(dāng)?shù)?
但是在編報(bào)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)站在甲集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的層面考慮這些附加協(xié)議,以確保從集團(tuán)整體的角度反映所簽訂的所有合同和相關(guān)交易.即,只要集團(tuán)作為一個(gè)整體由于該工具承擔(dān)了交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù),則該工具(或其中與上述義務(wù)相關(guān)的部分)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中就應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債.
案例(2)
甲公司為乙公司的母公司,持股比例為60%.2016年1月1日,甲公司向持有乙公司40%股權(quán)的少數(shù)股東簽出一項(xiàng)看跌期權(quán),同時(shí)收取期權(quán)權(quán)利金5000元,2016年12月31日,乙公司少數(shù)股東有權(quán)要求甲公司無(wú)條件的以現(xiàn)金10,000萬(wàn)元購(gòu)入乙公司少數(shù)股東所持有的乙公司全部股份.
【解析】
1.甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表
按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則,甲公司收取的5000元應(yīng)當(dāng)作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債,并按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量.
借:銀行存款5,000
貸:衍生工具5,000
2.甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表
在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,少數(shù)股東所持有的乙公司股份也是集團(tuán)自身權(quán)益工具(注:這個(gè)概念非常重要).
按照金融工具列報(bào)準(zhǔn)則,甲公司整體承擔(dān)了一項(xiàng)以固定金額現(xiàn)金換取固定數(shù)量自身權(quán)益工具的合同義務(wù),(符合固定換固定的條件).一項(xiàng)衍生金融工具,以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具,該項(xiàng)衍生金融工具應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具.因此在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,收取的5000元應(yīng)當(dāng)作為其他權(quán)益工具列示.【請(qǐng)注意是該項(xiàng)金融工具是權(quán)益工具】
借:銀行存款5,000
貸:其他權(quán)益工具5,000
同時(shí),雖然該金融工具是權(quán)益工具,但同時(shí)金融工具列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)定:如果一項(xiàng)合同使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購(gòu)自身權(quán)益工具的義務(wù)(即使發(fā)行方的回購(gòu)義務(wù)取決于合同對(duì)手方是否行使回售權(quán)),發(fā)行方應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將該義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債,其金額等于回購(gòu)所需支付金額的現(xiàn)值(如遠(yuǎn)期回購(gòu)價(jià)格的現(xiàn)值、期權(quán)行權(quán)價(jià)格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值).因此,對(duì)于甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表來說,該項(xiàng)看跌期權(quán)的合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義(盡管現(xiàn)金的支付取決于持有方是否行使期權(quán)),甲公司應(yīng)就該項(xiàng)合同義務(wù)確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債,其金額等于回購(gòu)所需支付金額的現(xiàn)值,并按權(quán)益性交易進(jìn)行處理(少數(shù)股東權(quán)益賬面價(jià)值與負(fù)債的差額調(diào)整資本公積).
借:少數(shù)股東權(quán)益(賬面價(jià)值)
借:資本公積(差額,可能在貸方)
貸:其他應(yīng)付款(1億元的現(xiàn)值)
案例(3)
2015年12月31日,甲公司與乙公司(非關(guān)聯(lián)方)共同出資成立W公司,其中,甲公司以現(xiàn)金出資7,500萬(wàn)元,占股比例為75%;乙公司以現(xiàn)金出資2,500萬(wàn)元,占股比例為25%.甲公司對(duì)W公司能夠?qū)嵤┛刂?同日,甲公司與乙公司簽訂《遠(yuǎn)期合同》,合同約定2016年12月30日,乙公司將以3,000萬(wàn)元的價(jià)格將其持有的W公司股權(quán)出售給甲公司,且合同不可撤銷,違約一方將向另一方按合同總價(jià)的30%支付違約金.
1.W公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表
W公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)將收到的甲、乙公司的投資款10,000萬(wàn)元計(jì)入股本.
2.甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表
按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則,甲公司應(yīng)當(dāng)將該衍生金融工具(遠(yuǎn)期合同)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)/金融負(fù)債,并按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量.
由于遠(yuǎn)期合同簽訂日,遠(yuǎn)期合同的合同權(quán)利和合同義務(wù)的公允價(jià)值一般相等,遠(yuǎn)期合同的公允價(jià)值為零,所以2015年12月31日無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理.
3.甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表
站在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面,乙公司雖然在法律形式上持有W公司25%股權(quán),但并未承擔(dān)該股權(quán)對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬.由于遠(yuǎn)期合同使甲公司集團(tuán)整體承擔(dān)了向乙公司交付現(xiàn)金以回購(gòu)自身權(quán)益工具(少數(shù)股東權(quán)益也是集團(tuán)自身權(quán)益工具)的合同義務(wù),因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)將該合同義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債.
甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,應(yīng)當(dāng)將2016年12月30日向乙公司交付現(xiàn)金回購(gòu)自身權(quán)益工具的合同義務(wù)確認(rèn)為金融負(fù)債,其金額等于回購(gòu)所需支付金額3,000萬(wàn)元的現(xiàn)值2,500萬(wàn)元.
實(shí)務(wù)中,如果不是由甲公司(或甲公司合并范圍內(nèi)其他子公司)進(jìn)行回購(gòu),而是約定由甲公司母公司(或母公司合并范圍內(nèi)其他子公司)進(jìn)行股權(quán)回購(gòu).則站在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面和站在甲公司母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面,會(huì)計(jì)處理的結(jié)果也是不同的.這就是會(huì)計(jì)處理的"視角差異"造成的.
