扣繳義務人“扣而不繳”是否構成逃稅罪

扣繳義務人“扣而不繳”是否構成逃稅罪

2022年11月01日 中國稅務報 版次：07 作者：劉劍 秦燕

作為扣繳義務人的單位或者是個人，在代扣代收稅款后一定要依法依規及時解繳，不能將稅款挪作他用，否則可能面臨行政處罰和刑事處罰。

《稅收征收管理法》規定了什么是偷稅，以及偷稅的后果——處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。關于不繳或者少繳稅款，《刑法》規定了逃稅罪，明確構成逃稅罪將被處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。在日常稅收風險管理工作中，筆者發現，部分扣繳義務人沒有意識到不繳已扣稅款的行政處罰和刑事法律后果，潛在的法律風險較大。本文結合案例，分析扣繳義務人能否構成逃稅罪、扣繳義務人逃稅達到什么標準會被司法機關立案追訴、扣繳義務人逃稅是否適用“初犯免責”、扣繳義務人如何防范法律風險等熱點問題。

扣繳義務人是否構成逃稅罪

《稅收征收管理法》第六十三條第一款明確了偷稅的概念和處罰，規定納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。該法條第二款規定，扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

《刑法》第二百零一條規定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

那么，扣繳義務人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報，截留已扣繳的稅款而不解繳，即“扣而不繳”，是否能構成逃稅罪呢？

《刑法》第二百零一條第二款規定，扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰。

也就是說，扣繳義務人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，將構成逃稅罪，將被處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。

現實案例判決體現了有關法律規定。

案例1：

被告人孟某作為某良種有限責任公司的法定代表人，明知該公司為扣繳義務人，卻對已經代扣職工的個人所得稅，在個人所得稅申報時采取隱瞞手段進行虛假納稅申報，不繳納已經代扣的個人所得稅379萬元，用于公司生產經營。稅務稽查部門依照規定對某良種有限責任公司的有關違法行為作出了行政處罰，但該公司仍不向稅務部門繳納已經代扣的個人所得稅稅款。

公安部門偵查確定有關違法事實后，檢察機關向法院提起公訴。2021年4月25日，法院經審理作出判決，判被告單位某良種有限責任公司犯逃稅罪，對其判處罰金190萬元；判被告人孟某犯逃稅罪，對其判處有期徒刑二年零六個月，并處罰金20萬元。

案例2：

王某在擔任某德公司法定代表人期間，指使會計人員將公司員工個人所得稅申報為零，隱瞞已經代扣員工的個人所得稅。經核算，某德公司偷逃個人所得稅稅款合計11.5萬元。案發后，王某按照有關規定補繳了稅款及滯納金。因涉嫌犯罪，案件被移送司法機關。

一審法院以逃稅罪判處王某有期徒刑9個月、并處罰金5萬元。

王某不服提起上訴。原審被告人王某及辯護人辯稱，原判認定其指令某德公司進行個人所得稅零申報的證據不足且逃稅金額認定有誤，其并非公司直接負責的主管人員，且案發后已經向稅務部門足額補繳稅款及罰款，依法應當予以免刑。

二審法院審理認為，某德公司進行個人所得稅零申報的扣繳個人所得稅匯總報告表上均蓋有該公司公章，結合證人季某、陳某、范某的證言，足以認定王某參與公司管理并決定就員工個人所得稅進行零申報；原判綜合認定某德公司逃稅犯罪金額為11.5萬元并無不當；王某確系在公安機關立案后再補繳應納稅款11余萬元，該金額占比應納稅額已超過百分之十，故原判認定其行為構成逃稅罪并無不當。綜上，二審法院對上訴人及辯護人的訴辯意見不予采納，認為原判定罪準確，審判程序合法，鑒于王某在案發后繳納了稅款及滯納金，應當予以從輕處罰，但不能免除刑事責任。2016年6月16日，二審法院宣判被告人王某犯逃稅罪，對其判處有期徒刑7個月，并處罰金4萬元。

扣繳義務人逃稅的立案追訴標準

刑法規定了納稅人逃稅罪的標準是“逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上”，即“數額+比例”雙標準。那么，對于扣繳義務人是否也是這樣呢？

2022年，最高人民檢察院、公安部聯合發布修訂后的《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》（以下簡稱《立案追訴標準（二）》）。其中，涉稅部分刑事案件追訴標準較標準有明顯的變化。《立案追訴標準（二）》自2022年5月15日施行。關于逃稅罪，《立案追訴標準（二）》將“逃避繳納稅款數額在五萬元以上”修改為“逃避繳納稅款數額在十萬元以上”。

根據《刑法》第二百零一條和《立案追訴標準（二）》第五十二條規定，逃避繳納稅款應予立案追訴的，包括三種情形。一是納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數額在十萬元以上并且占各稅種應納稅總額百分之十以上，經稅務機關依法下達追繳通知后，不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的；二是納稅人五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數額在十萬元以上并且占各稅種應納稅總額百分之十以上的；三是扣繳義務人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額在十萬元以上的。

從中可以看到，《立案追訴標準（二）》的第三種情形是針對扣繳義務人的：“扣繳義務人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額在十萬元以上的”。這里只規定了數額的標準在十萬元以上，沒有比例的標準。對于扣繳義務人，并沒有要求不繳或者少繳已扣、已收稅款占扣繳稅額百分之十以上。

也就是說，扣繳義務人逃稅的立案追訴標準，只要求“不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額在十萬元以上”，即數額單標準，與納稅人的“數額+比例”雙標準明顯不同。

扣繳義務人逃稅能否“初犯免責”

《刑法》在規定了對納稅人逃稅罪予以刑事處罰的同時，還明確了“初犯免責”，即逃稅初犯附條件不予追究刑事責任，體現了刑法的寬嚴相濟。采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數額在十萬元以上并且占各稅種應納稅總額百分之十以上，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的不予追究刑事責任。當然，這里的“已受行政處罰”不是僅僅簽收了稅務機關的行政處罰決定書，而是要及時足額繳納罰款。

那么，扣繳義務人逃稅能否適用“初犯免責”呢？

《刑法》第二百零一條第四款明確，“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”。第一款的規定是針對納稅人的——“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”

也就是說，從刑法的條文上看，“初犯免責”只針對納稅人，不包括扣繳義務人。

《立案追訴標準（二）》在對納稅人逃稅應立案追訴的情形前面加上了前置條件“經稅務機關依法下達追繳通知后，不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的”；而對扣繳義務人沒有這樣的前置條件。

也就是說，扣繳義務人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額在十萬元以上的，就要立案追訴，即便是在稅務機關追繳后補繳了稅款、滯納金，繳納了罰款，也不能免予追究刑事責任。只能在量刑的時候，作為從輕量刑、從寬處罰的情節。

從上面的分析可以得出這樣的結論：扣繳義務人逃稅不適用“初犯免責”。

扣繳義務人如何防范法律風險

綜上所述，扣繳義務人要注意防范未依法履行代扣代繳稅款義務的法律風險。

首先，根據規定，扣繳義務人不依法履行扣繳義務的，稅務機關將對其處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款；扣繳義務人采取虛假申報等手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，將被處以不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

其次，扣繳義務人不適用“初犯免責”，沒有補繳稅款罰款后免刑責的規定，即使在稅務機關下達追繳文書后及時繳納了稅款、滯納金和罰款，也不能免除刑事追究。

作為扣繳義務人的單位或者是個人，在代扣代收稅款后一定要依法依規及時解繳，不能將稅款挪作他用，否則可能面臨行政處罰和刑事處罰。